上诉人（原审原告）：某加油站。住所地：广东省阳江市阳东区。
法定代表人：陈某，该加油站经理。
委托代理人：王某，广东雄爵律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）：国家税务总局阳江市税务局第一稽查局。住所地：广东省阳江市江城区。
出庭负责人：黄某，该局副局长。
委托代理人：彭某，该局工作人员。
委托代理人：黄俊涛，北京市京师（武汉)律师事务所律师。
上诉人某加油站某加油站因与被上诉人国家税务总局阳江市税务局第一稽查局（以下简称阳江税务局第一稽查局）罚款一案，不服广东省阳江市阳东区人民法院作出的（2025）粤1704行初252号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭进行审理，现已审理终结。
某加油站向原审法院起诉请求：一、撤销阳江税务局第一稽查局作出的税务行政处罚决定（阳税一稽罚〔2024〕10号）；二、判令阳江税务局第一稽查局重新作出具体行政行为；三、本案诉讼费用由阳江税务局第一稽查局承担。
原审法院判决：驳回某加油站的诉讼请求。一审案件受理费50元，由某加油站负担。具体认定的事实和理由详见原审判决。
某加油站不服原审判决，向本院提出上诉，请求：
1.撤销原审判决；
2.撤销阳江税务局第一稽查局作出的《税务行政处罚决定书》（阳税一稽罚[2024]10号）；
3.判令阳江税务局第一稽查局重新作出行政行为；
4.本案一、二审诉讼费用由阳江税务局第一稽查局承担。
主要事实和理由：
一、原审判决对审查范围把握错误，实质回避了对行政处罚决定事实基础的独立审查，适用法律不当。
根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六条之规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。本案的核心在于审查被诉《税务行政处罚决定书》的合法性。然而，原审判决以“税务处理决定未先复议、已生效”为主要理由，实质上规避了对行政处罚决定赖以成立的关键事实——即是否存在“少报收入”及“虚假申报”行为——的独立、实质性审查。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十七条，人民法院审理上诉案件，应当对原审人民法院的判决、裁定和被诉行政行为进行全面审查。该“全面审查”原则必然要求法院对处罚决定所依据的全部事实和证据进行独立判断，而不能仅因处罚事实来源于一个未经复议的税务处理决定，就当然地推定其正确无误并免于司法审查。原审判决的逻辑实质上架空了行政诉讼对行政处罚行为合法性的监督功能，属于适用法律错误。
二、被诉《税务行政处罚决定书》认定事实不清、主要证据不足，其关于上诉人少报销售收入的核心认定缺乏有效证据支持，依法应予撤销。
1.将个人账户流水及微邮付收款直接推定为油品销售收入，证据链存在重大缺陷，未尽核实与排除合理怀疑之责。被上诉人将上诉人投资人陈某个人银行账户流水及“某加油站”微邮付收款流水简单、笼统地推定为油品销售收入。然而，陈某在询问笔录中已多次明确陈述，其个人账户及微邮付收入中包含家庭经营（如卖鹅）、其儿子经营的某商店的经营收入（如卖饲料、充煤气）等其他非油品来源款项。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条，被告对作出的行政行为负有举证责任。被上诉人负有对账户款项性质进行核实、区分，并排除合理怀疑的法定职责。其仅以“陈某不予确认也不提供相关证据”为由，便将全部流水推定为加油收入,该认定方式违背了“以事实为依据”的基本原则，亦不符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十四条所要求的,法庭应遵循法官职业道德,运用逻辑推理和生活经验，进行全面、客观和公正地分析判断，准确认定案件事实的规则。在被上诉人未能提供证据有效区分不同性质收入的情况下，该推定结论无法成立。
2.对“收款码共用”及收入混同的关键事实未予充分核查，调查职责履行不到位。
针对上诉人提出的其与中六商店共用收款码、部分收入实为商店经营所得的申辩意见及提供的线索（如商店照片、送货单等），被上诉人仅以相关送货单“无签名、无盖章”为由简单否定，未依据《税务稽查案件办理程序规定》的要求，进行必要的实地核查、交易相对方核验或收款账户实际使用场景调查。这种粗放的认定方式，直接导致销售收入的计算口径可能被不当扩大。根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十五条，行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核。被上诉人对上诉人提出的此项关键异议，未履行充分的复核与调查职责。
3.关于“购油款4231136.00元”的认定，证据链断裂，缺乏客观证据形成闭环。
被上诉人依据敖某、杨某等人的询问笔录及银行流水，认定上诉人向其支付了巨额购油款。然而，该认定存在重大缺陷：首先，被上诉人未能提供任何证据证明敖某、杨某等人具备合法的成品油销售或供应资质；其次，除资金流转记录外，被上诉人未能提供任何与此次交易相匹配的货物流转客观凭证，如提货单、运输单、入库单、过磅单等，无法形成完整的“资金流”与“货物流”相互印证的证据闭环。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第七十一条，与一方当事人有不利关系的证人所作的对该当事人不利的证言，不能单独作为定案依据。本案中，相关询问笔录的证明力薄弱，且缺乏其他客观证据的佐证，不足以单独作为认定重大违法事实的依据。原审判决对此未予纠正，显属认定事实不清。
4.关于《强制检定证书》的证据评价存在矛盾，处罚决定的核心计算基础不确定性突出。
原审判决采信的某局回函明确指出，案涉《强制检定证书》记载的总累积加油量“无法显示具体时间段”“无法对该数据作出具体的判断”。这一权威结论恰恰证明，该证书完全不能作为认定上诉人在2021年1月至2023年12月这一特定期间内实际销售油品数量的依据。然而，被上诉人正是在缺乏可靠、确定的期间销售数量数据基础的情况下,得出了所谓的“少报收入3139023.16元”这一精确结论。这暴露了被诉行政处罚决定认定违法事实所依据的核心数据基础存在重大、根本性的不确定性，属于《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第(一)项规定的“主要证据不足”的情形。
三、被上诉人执法程序严重违法，关键证据因程序瑕疵依法不得作为定案依据，且未实质性保障上诉人的陈述申辩权。
1.询问笔录的收集程序严重违法。被上诉人所依据的关键证据之一——对相关人员的询问笔录,存在“由一名检查人员制作并签名，另一名检查人员事后补签”的争议事实。该行为直接违反了《税务稽查案件办理程序规定》第二十条关于“询问应当由两名以上检查人员实施”以及询问笔录应交被询问人核对无误后由检查人员“逐页签章”的程序性强制规定。根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十七条第(一)项，严重违反法定程序收集的证据材料，不能作为定案依据。该询问笔录因收集程序违法，依法应予排除。原审法院未对该证据的合法性进行严格审查，径行采信，属于程序审查失当。
2.对上诉人的核心申辩意见未予实质性回应，陈述申辩权保障流于形式。上诉人在听证会上就账户收入性质、收款码共用、《强制检定证书》效力、购油款证据链等核心问题提出了具体、明确的申辩意见。然而，被上诉人在其后的《陈述申辩意见复核报告》及最终的处罚决定书中，并未对这些关键异议进行有针对性、有说理的实质性回应和说明，仅以“不予采纳”等结论性语言带过。根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十四条、第四十五条，行政机关不仅应告知当事人权利，更须“充分听取”意见并进行“复核”。被上诉人的行为使得复核程序流于形式，实质上妨碍了上诉人陈述申辩权的有效行使。
四、被诉《税务行政处罚决定书》的裁量幅度适用说理不足,在事实基础存在重大争议的情况下处罚适当性存疑。
根据《中南区域税务行政处罚裁量基准》相关规定，裁量需综合考量违法行为程度、配合检查情况等因素。上诉人在检查过程中提供了账簿、银行流水等资料，其法定代表人亦接受了询问，已履行了基本的配合义务。被上诉人及原审判决仅以“拒不配合核对确认数据”为由，即认定上诉人违法程度“一般”并适用60%的罚款幅度，该认定缺乏充分、细致的事实依据和说明过程。尤为重要的是，在处罚决定所依据的少报收入等关键事实本身存在上述重大争议、证据尚不确凿的情况下，直接处以接近裁量区间中上限的罚款，其合理性与适当性均难以成立，有违过罚相当原则。
五、上诉人补缴税款系履行生效税务处理决定的行为，不构成对行政处罚事实要件的自认，更不能反向证明处罚决定的合法性。
上诉人根据被上诉人此前作出的《税务处理决定书》（阳税一稽处（2024）11号）补缴税款及滞纳金，该行为系为避免滞纳金持续累加导致损失扩大的被动履行，属于对具有强制执行效力的行政处理决定的执行，完全不具备承认“隐匿销售收入、进行虚假申报”这一行政处罚特定事实要件的意思表示。行政行为的合法性应以其作出时的事实与法律状态为判断基准，事后发生的补缴行为不能溯及既往地补强或证明此前行政处罚决定在作出时即具备充分的事实依据。原审判决未能清晰区分“履行纳税义务”与“认可违法事实”之间的本质区别。综上所述，被上诉人作出的阳税一稽罚（2024）10号《税务行政处罚决定书》认定事实主要证据不足，执法程序存在严重违法，裁量说理不充分，依法应予撤销。原审判决未能依法全面审查并纠正上述错误，反而予以维持，认定事实不清，适用法律错误。为维护上诉人的合法权益及税收执法程序的公正性与严肃性，恳请二审法院依法查明事实，支持上诉人的全部上诉请求。
阳江税务局第一稽查局辩称：
一、一审法院并未回避对被诉行政处罚决定相关事实的独立审查，驳回上诉人诉请主要是因为上诉人提交的证据不足以推翻被上诉人认定的违法事实。税务处理决定与税务行政处罚决定是独立但存在关联的行政行为，两个行政行为所依赖的违法事实相同，处罚决定中罚款数额以处理决定中所认定需要补缴的税款金额为基准，再依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条所确定的0.5-5倍的罚款比例，根据行政相对人的具体情节来处以相应幅度的罚款。“不缴或者少缴的税款”是税务处理决定的事实基础，同时，也是罚款的计算基数，如果基数不准确，罚款金额也无法准确。因此，税务处理决定查明的违法事实及偷税金额是处罚决定中确定罚款金额的先决条件。本案中，一审法院认为上诉人没有就《税务处理决定书》（阳税一稽处（2024）11号）提出异议，该税务处理决定书已经发生法律效力且已履行，仅仅只是对税务处理决定书的法律状态进行了陈述，并未直接依据该处理决定书认为上诉人自认了所有的违法事实。另外，一审法院对上诉人提交的证据予以了全面的审查，认为其提交的证据不足以推翻作出处理所认定的事实，也不足以证明处理决定书中认定的违法事实不符合法律规定。一审法院相当于同时审查了处理、处罚决定书中的违法事实，在此基础上，再作出被诉处罚决定书事实清楚，适用法律正确，处罚适当的结论。因此，一审法院尽到了全面审查全案事实和证据的职责，裁判结果正确。
二、被上诉人作出被诉《税务行政处罚决定书》事实清楚、证据充分，上诉人主张没有事实和法律依据。在司法实践中，如果行政相对人在行政程序中拒不配合行政机关调查取证，行政机关即使穷尽调查取证手段也难以获取由其掌控的有关违法事实的证据，从而难以对其违法事实进行符合证明标准的充分证明。而原告在行政诉讼中则往往以行政机关不能充分证明其违法行为而挑战被诉处罚决定的合法性。在此种情形下，如果机械运用被告承担证明责任的举证责任分配规则，非但对行政机关有失公允，而且很可能放纵违法行为。对此，宜通过个案探索特殊案型的行政诉讼中，原告拒不履行证明协力义务，对被告证明责任承担构成妨碍的规制规则，尝试通过证明责任转换、证明标准降低、司法拟制等方式，恢复诉讼对抗状态上的公平与均衡。本案中，上诉人在油品购进、存储、销售全环节，均未按法律法规规定履行登记、保管、报送义务，导致税务机关无法直接获取真实“进、销、存”数据。上诉人也未保证会计账簿真实性、完整性，且无法提供真实有效的证据证实自己的主张，上诉人应当承担以此带来的不利后果。同时，上诉人法定代表人陈某在税务检查中存在明显抗拒行为：拒绝在检查材料上签字，且阻挠见证人履行见证职责等。鉴于上述情况，被上诉人采用“从销售收入倒查”的方式核实上诉人实际收入及逃避缴纳增值税情况，该方法系当前税务机关查处加油站偷逃税行为的普遍、合理合规做法。上诉人主要通过两类账户收取加油款：邮政储蓄银行“微邮付”二维码（商户名称为某加油站）、农商银行对公账户（备注“油款”）。被上诉人以这两个账户的资金流水为依据统计其销售收入，并充分保障了上诉人陈述、申辩的权利，对其有合理依据或能够提交证据的主张均予以支持并作扣减，具体如下：1.邮政储蓄银行账户扣减：该账户收入含“微邮付”平台转入（计入油品销售收入6016929.29元）与现金存入（上诉人主张为中六商店经营、卖鹅等非油品收入1935350.00元），被上诉人在案件处理中未将现金存入款项列入加油站销售收入。2.个人某平台“利源”账户排除：上诉人经营者陈某主张，其个人某平台“利源”二维码收款1880206.72元为中六商店及家庭其他收入，被上诉人在案件处理中未将该笔款项列入加油站销售收入。3.“微邮付”提现款项扣减：陈某主张个人某平台“利源”部分收款通过“微邮付”平台提现（因“微邮付”无提现手续费），被上诉人在案件处理中对该部分转入“微邮付”的款项（合计800737.02元）予以扣减。上诉人主张的非油品收入，被上诉人均已在案件处理中体现并完成扣减。上诉人试图通过混淆“油品销售收入”与“中六商店及家庭其他经营收入”规避纳税义务，其无合法证据支撑的上诉理由，不应得到支持。
三、被上诉人充分保障了上诉人陈述、申辩的权利，仅在询问笔录签字环节中存在程序瑕疵，但并未影响上诉人的实质性权利。
（一）被上诉人在作出处罚决定书之前，充分听取了上诉人的意见，审查了上诉人提交的证据材料，并未侵害到上诉人陈述、申辩权。根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十五条规定，“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳”。根据该条款规定，“陈述、申辩权”的核心是保障行政相对人为自己辩解的权利，至于是否采纳属于行政机关自行判断和决定的内容。由于行政相对人作出的陈述、申辩事实和理由并不一定合理、合法且证据充分，行政机关需要结合事实、证据综合作出判断。被上诉人充分保障了上诉人陈述、申辩的权利，上诉人充分地表达了对案件事实的异议。与此同时，被上诉人也充分听取了上诉人的意见，对上诉人提出的事实、理由和证据也均予以了复核并出具复核报告，给出了具体的复核情况及理由。“听取”并不意味着一定要接受，被上诉人是否采纳，应由被上诉人根据证据材料自行作出判断。上诉人以被上诉人未正向回应以及未采纳其陈述、申辩意见为由，认为被上诉人侵犯了其陈述、申辩权，没有事实和法律依据。
（二）询问笔录补签名仅为程序瑕疵，经补签后并不必然导致证据排除，更不影响本案处罚结果。检查人员在对证人敖某询问笔录由两名检查人员完成，因工作过程中的疏忽最终只有一人签名，后完成补签。询问笔录内容真实、未被篡改，且能与其他证据相互印证，补签名后的询问笔录可以作为有效证据使用。该“补签”行为仅属于程序瑕疵，补正后仍可作为定案依据。
四、本案适用裁量基准正确。根据《中南区域税务行政处罚裁量基准》第四条第16项规定，“违法行为较轻、配合税务机关检查，或者在税务机关对其违法行为作出税务处理前主动补缴税款的，处不缴或者少缴的税款百分之五十以上一倍以下的罚款”。被上诉人综合考量上诉人在检查过程中的配合程度、违法行为程度等情况综合评判，给予上诉人少缴税款数额百分之六十的处罚，已经在处罚裁量幅度内从轻进行处理。上诉人称被上诉人滥用自由裁量权，对其处罚过重没有事实和法律依据。
各方当事人在二审期间没有提供新证据。
本院经审理查明的事实与原审法院认定的事实基本一致，本院予以确认。
本院认为，本案的争议焦点在于，阳江税务局第一稽查局认定某站存在隐匿销售收入、进行虚假纳税申报的违法事实是否清楚，证据是否确凿，以及作出的行政处罚决定是否合法适当。
关于违法事实的认定问题。陈某系个人独资企业某站的投资人，依照《中华人民共和国个人独资企业法》第二十一条的规定，某加油站应当依法设置会计帐簿，进行会计核算。根据合法、有效凭证记账，进行核算，并如实向税务机关申报纳税，负有妥善保管账簿、记账凭证及完整记录经营收支的法定义务。然而，某加油站违反上述法律规定，没有向税务机关提供完整的会计账簿及进销存数据，导致税务机关无法直接通过查账方式核实某加油站的真实销售收入。某加油站因自身财务管理混乱、未按规定建账记账导致的不利后果，应由其自行承担。阳江税务局第一稽查局通过一系列的调查、询问敖某、杨某、冯某等相关人员，采用“从销售收入倒查”的方式核实某加油站实际收入及逃避缴纳增值税情况，合理合规。在程序方面，阳江税务局第一稽查局保障了某加油站陈述申辩的权利，对有合理依据或能够提交证据的主张予以采纳并作扣减处理，并无不当。
关于行政处罚的合法性与适当性问题。某加油站在未如实记录销售收入的情况下少申报税款，主观上存在逃避缴纳税款的故意，客观上造成了少缴税款的后果，其行为已构成偷税。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”阳江税务局第一稽查局在查清基本违法事实的基础上，综合考虑某加油站的违法情节，对其处以少缴的税款百分之六十的罚款，事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法，裁量适当。
综上所述，某加油站的上诉请求不能成立，依法应予驳回，原审判决处理结果正确，本院予以维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(一)项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人某加油站负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 林 广
审 判 员 冯馨莹
审 判 员 张 正
二〇二六年五月二十六日
法官助理 冯爱淘
书 记 员 郑丽花
