合伙企业所得税技术指南

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概述

序言

国税局市场细分专业化计划（MSSP）指南旨在帮助检查人员对合伙企业申报表进行分类和检查。重点是与701节至761节（K分章）适用相关问题。K分章主要是与合伙企业设立、运营和终止相关的税收规则。许多问题都发生在合伙企业初始年度或终止年度。

如果您的申报表涉及某类经营业务（与租赁相对应），您还需要查阅适用于该类经营业务MSSP指南。

1982年《税收公平与财政责任法》创设了“TEFRA主体”。符合TEFRA定义的合伙企业及其合伙人的申报表，需遵守“统一程序”，这些程序规定在法典6221节到6234节。统一程序在第13章中予以简要说明。（译者注：此处所讲的统一程序，是国税局审计合伙企业适用的程序，2017年，国会制定的BBA规则，取代了TEFRA规则。2018年1月1日开始的合伙企业纳税年度，适用TEFRA审计规则，2017年12月31日开始的合伙企业纳税年度，适用BBA审计规则。）

定义与设立

法典第761(a)节将合伙企业定义为从事经营活动、金融活动、或者风险事业的任何组织，但不包括股份公司、信托或遗产。

当两个或两个以上的“人”同意从事一个共同的风险事业时，合伙企业便成立了。尽管签订书面协议更好，但并非必需。州法律现在通常要求合伙企业必须签订书面协议。合伙协议应涵盖初始资本出资、所需服务、合伙企业存续期限以及其他重要事项。审查合伙企业申报表时，务必检查合伙协议。

和其他企业一样，开业前发生的费用必须资本化。此外，设立合伙企业发生的某些费用也必须资本化（见第1章初始年度申报表问题）。

合伙企业从事投资活动（而非贸易或商业活动），或进行联合开采、生产或使用财产的，可以选择不适用K分章规定。例如，两个兄弟拥有一块土地并在土地上耕种，这是一个合伙企业；如果他们分别领取自己份额的农作物，分别承担自己份额的费用，他们可以选择不适用K分章。

合伙企业主体

和股份公司一样，合伙企业是州法律创造的主体，合伙企业法律规定了合伙企业设立、运营和清算。最初，所有合伙企业都是“普通合伙企业”，每个合伙人都对合伙企业所有的债务承担连带责任。例如，伦敦劳合社（Lloyds of London）是一群从事保险业务的辛迪加。最近，许多投资者惊讶地发现，面对环境损害赔偿赔责任，他们是普通合伙人。

由于无限责任风险，寻找合资从事风险事业的投资者，是一件非常困难的事情。有限合伙企业因此出现，根据州法律规定，在有限合伙企业下，有一类合伙人不积极参与经营活动，只是一群投资者，对合伙企业债务和行为承担有限责任。根据统一合伙企业法，专业人士不能成为有限合伙人，因为他们“积极”参与经营活动。这个规定意味着从事法律、医疗或会计的合伙人不能享有有限责任，任何合伙人出现错误、疏忽和渎职行为，每个合伙人都需要承担连带责任。在专业人士群体施压下，各州制定有限责任公司法（LLC）和有限责任合伙企业法（LLP）。使用这些主体，专业人士现在可以采用合伙形式，但不对其他合伙人的“过错”负责；他们仍对自己的失职行为负完全责任。州法律发生了变更，国税局相应地发布了条例，规定这些主体按合伙企业报税，除非它们选择按公司报税，具体方法是在表格8832上的一个选框中做出勾选，然后将表格8832附在初始申报表上（即“勾选框条例”）。这些主体在税务上是合伙企业，自雇税事项见第12章。

需要注意的是，单一股东（Member）的有限责任公司的股东是一个自然人的，该有限责任公司通常被视为独资经营企业。单一股东是股份公司或者合伙企业的，该有限责任公司被视为股份公司或合伙企业的“分部”，有限责任公司所得和费用已并入股东申报表的，则无需单独提交申报表。

运营

通常情况下，在合伙企业运营年度，涉税问题与股份公司或独资经营企业相同。在合伙企业层面确定所得金额，根据合伙协议划分给合伙人的份额，无论是否向合伙人分配了现金，合伙人都必须申报。如果出于避税目的，脱离经济现实，不按照合伙人对应的合伙企业权益比例向合伙人划分的，该项划分在检查时可能予以调整。合伙企业损失划分给合伙人，无论是普通合伙人还是有限合伙人，但划分的损失金额不得超过合伙人权益计税基础。需要记住的是，在计算合伙人权益计税基础时，需要计入合伙人债务份额。检查合伙人附表K-1时，看到合伙人资本账户余额为负数可能会令人不安；余额为负意味着合伙人扣除的损失超过合伙人投入的现金。出现这种情况，是因为资本账户不包括合伙人债务份额。如果划分给合伙人的债务金额（列示在附表K-1中的期末资本账户上面）没有超过资本账户余额，合伙人损失应受到限制。除了外部计税基础限额以外，合伙企业损失还要受到“承受风险”限额和消极活动损失限额的限制。见损失限制。

清算或终止

必须小心确保在清算年度将资本账户负的余额报为所得。虽然合伙人在运营年度愿意将债务计入外部计税基础，以便扣除损失，但他们在处置合伙企业权益时经常忘记将这些债务计入实现金额。在处置合伙企业权益时，推定合伙人解除债务，资本账户余额为负，即使是赠与或慈善捐赠合伙企业权益，也会产生收益。有些时候，合伙企业最后申报表会显示某些合伙人资本账户为负数，某些合伙人资本账户为正数—期末资本账户合计数为零。财政条例要求，最终年度所得应划分给资本账户为负数的合伙人，直到这些资本账户升至零，从而使所有合伙人的期末资本账户为零。

实体与聚合体

在税务核算下，“实体”与“聚合体”这两个合伙企业核算理论之间存在着基本张力。在实体论下，合伙企业所得的金额和性质在合伙企业层面确定，合伙企业好像是一个独立于合伙人的实体。合伙企业选择权条款都是基于实体论设计的，如合伙企业核算方法及初始年度其他选择性规则。在聚合体论下，每个合伙人都对合伙企业资产、负债和运营享有直接且不可分割的权益。所得税实际上是在合伙人层面缴纳的。对于规定了个别选择或限制的税收规则，如法典第108节债务免除所得不予计列规则、分项扣除规则和税收优惠规则，合伙人被视为一群独立的独资经营企业。

哪些情况适用实体论，哪些情况适用聚合体论，国税局和法院一直在努力尝试各种解决方案。许多避税方案，包括滥用公司避税方案，都依赖实体论来确定所得性质或划分金额；他们利用（或滥用）K分章达成的结果，是不借助合伙企业掩护就无法实现的结果。如果您认为正在检查的合伙企业存在避税计划，仔细查阅避税方案一章。

聚合体论的另一个示例是法典第179节折旧；国会规定，合伙企业层面（实体）适用17,500元折旧限额，合伙人层面也要遵守单独的折旧限额（聚合体）。也就是说，在计算合伙人层面限额时，合伙人从某个合伙企业划分的折旧份额，即使这个折旧份额已经通过了合伙企业折旧限额，仍会加到该合伙人从其他企业划分的第179节折旧金额中。

随着合伙企业申报表数量日益增加，这一领域税法日益重要起来。虽然本指南并非详尽无遗，我们还是希望它可以满足检查人员的实务需求。