民事执行程序中被执行人财产不足以清偿全部债务时，税务机关能否就税收债权参与分配以及是否具有优先权问题，是长期以来我国司法实践中的争议焦点。这一问题涉及税收优先权制度与民事执行程序的衔接，具体包括被执行人主体资格争议、不同类型税收债权的受偿顺位、欠税公告与税收优先权的关系、执行环节新生税款的处理等问题。笔者结合现行规定与司法案例，对税收债权在民事执行程序中参与分配的常见争议进行分析，供读者实务参考。
税收债权参与分配的法律依据主要是税收征收管理法第四十五条第一款，即“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。该条款并未限定欠缴税款的纳税人类型。也就是说，根据该规定，无论欠缴税款的纳税人为自然人、法人还是其他组织，均适用参与分配且依法享有优先权。然而，该规定与民事执行相关规定间存在“冲突”。依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》（以下简称《民诉法解释》）第五百零六条第一款规定，参与分配仅适用于“被执行人为公民或者其他组织”的案件，排除了企业法人作为被执行人这一案件类型。对于企业法人财产不足以清偿债务的，应按照《民诉法解释》第五百一十一条和第五百一十四条规定，优先考虑通过“执转破”（执行案件移送破产审查）规则转入破产程序，并按照企业破产法的相关规定进行债权申报和受偿。只有当事人不同意移送破产或者法院不受理破产案件的情况，才可以继续分配。也就是说，税收债权在针对企业法人的执行案件中不能直接参与分配，更不能直接获得优先分配权。
在司法实践中，持上述裁判观点的典型案例为“A税务局与吴根全、南京瑞景房地产开发有限公司执行异议案”。在本案中，瑞景公司存在欠缴税款，法院根据债权人吴根全的申请，对属于瑞景公司的7套房产进行强制执行。A税务局向法院发函，申请从拍卖款项中实现税收优先权。法院认为，税务机关申请参与分配必须满足“主体条件”，即被执行人是公民或者其他组织而非企业法人。如果被执行人是企业法人，应当适用破产程序。瑞景公司为企业法人，除所执行的7套房产外，其名下仍有13处不动产。在瑞景公司尚有可供执行的其他财产的情况下，A税务局不宜行使税收优先权。
然而，也有法院直接以税收征收管理法第五条第三款“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”为依据，认可税收债权在民事执行程序中的优先受偿权，以避免被执行人为企业法人时是否适用参与分配制度的争议，典型案例为最高人民法院审理的“某银行与天津某置业有限公司、B税务局执行异议案”。本案中，法院在天津某置业有限公司为被执行人的民事执行案件中，为B税务局预留了案涉税款债权。申请执行人某银行对此提出异议，认为税务机关在民事执行程序中参与分配缺乏法律依据，执行法院准予税务机关在民事执行程序中参与分配并获得税款，在法律程序上存在严重错误。最高人民法院认为，根据税收征收管理法第五条第三款规定，法院根据税务机关请求协助将案涉应当上缴的税款部分予以预留不违反法律规定。在这类案件中，如果法院将税收优先权视为无须适用参与分配程序的当然权利，笔者认为不妥。这种处理方法会让作为善意债权人的申请执行人遭受不可预知的风险，且容易导致税务机关“懒汉搭便车”，哪怕平时怠于履行税款征收权，也可以在民事执行程序中享有优先受偿权。
《民诉法解释》第五百零六条第二款规定，对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权。对于税务机关就税收债权申请参与分配时，可以主张优先受偿权的部分，是仅限于欠缴税款的本金还是也包括欠缴税款产生的滞纳金，在实践中存在争议。税收征收管理法第四十五条第一款的表述同时提到了“税款”和“税收”。其中，“税款”显然是指税款本金，但“税收”是否包括“滞纳金”，则语焉不详。此后，国家税务总局先后制发复函和批复，但表述仍不一致。复函即《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函〔2005〕869号）规定，“人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款”，可以理解为享有优先权的税收债权仅包括“税款”。批复即《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）规定，“税款滞纳金在征缴时视同税款管理……《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”，可以理解为享有优先权的税收债权除了“税款”还包括“滞纳金”。
在司法实践中，法院通常不支持欠缴税款产生的滞纳金在民事执行程序中享有优先权，典型案例为“C税务局稽查局与某房地产开发有限责任公司欠缴滞纳金执行异议案”。本案中，C税务局稽查局请求法院协助，依法从某房地产开发有限责任公司名下土地使用权拍卖款中优先扣缴欠缴的税款滞纳金。法院认为，对于被执行人因历史欠税产生的滞纳金，民事执行方面的法律以及司法解释并没有关于其可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定，C税务局稽查局的主张于法无据。
税收征收管理法第四十五条第一款和第二款均为税收优先权内容，但第三款转而规定欠税公告制度，即“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，似乎显得突兀。然而，从体系解释角度来看，如果将欠税公告制度作为税收优先权制度的一部分来理解——即第三款是适用第一款和第二款的前提条件，那么第四十五条规定整体上就说得通了。
在司法实践中，多数法院也认为，依法进行欠税公告是税收优先权的成立条件，典型案例为“D税务局与甲公司、乙公司执行分配方案异议案”。2015年9月，乙公司转让其持有的丁公司80%股权给丙公司，丙公司以现金和定向发行股份的方式支付。2016年2月，双方完成股权变更手续，乙公司取得丙公司定向发行的股票。乙公司分别于2016年6月、2017年9月、2017年12月分三次将上述股票质押给质权人甲公司。2021年7月，D税务局出具《税务事项通知书》，通知乙公司限于2021年7月30日前缴纳2016年1月1日至2016年12月31日的应缴纳税款。2022年1月4日，D税务局首次在官方网站就案涉税款本金进行公告。乙公司因未履行相关协议和生效法律文书，被甲公司申请强制执行。D税务局向法院发函，要求从上述股票拍卖款中执行乙公司欠缴税款。法院认为，应以税务机关首次发布纳税人欠缴税款公告之日作为认定税收优先权可以对抗善意第三人的日期，这样处理较为公平且符合法理，现有证据不能证明甲公司在与乙公司就案涉股票签订质押协议时，已知悉乙公司欠案涉税款的事实，属善意质押权人，D税务局关于税收债权优于甲公司质押权的主张不成立。
关于人民法院实施强制执行中的新生税款，国税函〔2005〕869号文件第二条规定：“无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为，还是人民法院实施的强制执行活动，对拍卖、变卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款。”根据该规定，对于民事强制执行程序中被执行人产生的应纳税款，应由被执行人依法申报缴纳。关于税务机关实施执行程序中的新生税款，《国家税务总局抵税财物拍卖、变卖试行办法》（国家税务总局令〔2005〕第12号）第二十八条规定：“拍卖或者变卖收入抵缴税款、滞纳金、罚款后有余额的，税务机关应当自办理入库手续之日起3个工作日内退还被执行人，并通知被执行人将拍卖、变卖全部收入记入当期销售收入额并在当期申报缴纳各种税款。”该规定同样采用了由被执行人自行申报缴纳税款的逻辑。但当被执行财产为不动产时，土地增值税暂行条例第十二条规定了“先税后证”，即对于强制执行不动产产生的土地增值税，必须缴税后才能办理过户手续。通常情况下，被执行人除了被执行的不动产外，没有其他货币资金或者可快速变现资产用来缴税，为了不影响办理案涉不动产过户手续，实践中往往将执行环节产生的新生税款作为执行费用先行缴纳。《城市房地产抵押管理办法》第四十七条也作了规定，处分抵押房地产所得金额，在优先扣除抵押房地产应缴纳的税款和其他相关费用后，剩余金额交还抵押人。当被执行人为自然人、被执行财产为自然人持有的不动产或者股权时，个人所得税法第十五条第二款规定“过户前查验完税凭证”，即纳税人必须先缴纳个人所得税才能办理不动产和股权的过户手续。因此，实践中通常将执行环节新生的个人所得税作为执行费用优先清偿。该做法与民法典第五百六十一条关于“实现债权的有关费用优先于利息和主债务清偿”的规定相似。
在司法实践中，将执行环节新生税款作为执行费用优先清偿，已逐渐成为主流做法，典型案例为“E税务局与某融资公司、韩某某执行异议案”。本案中，债权人某融资公司向法院申请对债务人韩某某强制执行，法院查封了韩某某名下涉案不动产并进行司法拍卖，买受人覃某某竞得涉案不动产。经E税务局确认，涉案不动产过户给买受人覃某某前，被执行人韩某某需缴纳个人所得税1373196.61元。法院认为，该笔交易税款是完成司法拍卖所支出的必要费用，也是为债权人利益共同支出的费用，类似于评估费、拍卖费等，属于执行费用的一部分，即使该税款发生在担保物权设立之后，也应根据《民诉法解释》等相关规定予以优先扣除。
综上所述，笔者将税收债权在民事执行程序中参与分配的主要问题归纳为以下几点：第一，税务机关就税收债权申请参与分配，原则上仅限于被执行人为自然人或者其他组织的民事执行案件；第二，在参与分配中享有优先权的税收债权范围，仅限于欠缴税款本金，不包括滞纳金；第三，依法进行欠税公告是享有税收优先权的前提条件，否则不得对抗作为善意第三人的申请执行人；第四，执行环节的新生税款（限于影响执行财产过户的土地增值税和个人所得税），应作为执行费用预先扣除，剩余部分再用于债权分配。
