未实现内部交易损益在长投为零时抵销的相关问题

1．案例及相关问题

20X0年1月，D公司从第三方购入被投资方20%的股权，能够对被投资方施加重大影响，D公司将其作为联营企业采用权益法核算。D公司在确认应享有联营企业的净利润时，与联营企业之间发生顺流交易产生的未实现内部交易损益（不属于资产减值损失），按照应享有比例计算归属于D公司的部分予以抵销，同时调整对联营企业长期股权投资的账面价值。20X3年，长期股权投资的账面价值冲减至零后，仍存在不足冲减部分，D公司将长期股权投资账面价值不足抵销未实现内部交易损益的差额部分确认为递延收益，待后续交易实现后予以转回。

问题：D公司对联营企业未实现内部交易损益超出长期股权投资账面价值的差额部分的会计处理是否正确？

2．参考意见

根据企业会计准则及相关规定，投资方确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），并在此基础上确认投资收益。

本案例中，D公司应抵销的未实现内部交易损益超过长期股权投资账面价值。如果未实现内部交易损益超出长期股权投资账面价值的差额部分不抵销（例如，差额部分采用账外备查的方法，而不在财务报表中体现），将使得这部分未实现内部交易损益没有从相关损益中扣除，实际上相当于在财务报表中确认了本应抵销的未实现内部交易损益，与会计准则的处理原则不一致。D公司将未实现内部交易损益超过长期股权投资账面价值不足抵销的部分确认为递延收益，表明未实现损益递延到以后年度实现时确认，较为符合准则的原则性规定。

3．相关规则

（1）《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）》第十二条投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

第十三条投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。

投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

（2）《监管规则适用指引——会计类第3号》

3-1权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理

权益法下，投资方计算确认应享有或分担被投资单位的净损益时，对于与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销（投出或出售的资产构成业务的除外），在此基础上确认投资收益。

监管实践发现，在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，部分公司对于与联营企业、合营企业之间的顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

对于与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易，投资方在应用权益法确认享有的净损益时，应将顺流交易产生的未实现内部交易损益，按其享有比例予以抵销。在长期股权投资账面价值已减记至零的情况下，考虑长期股权投资账面价值不应出现负数，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益。