虚开辩护：未利用专票的税款抵扣功能，不构成虚开专票罪

一、典型案例：魏杰、褚孝美等虚开增值税专用发票案 

在该案中，2016年3月31日、4月7日、4月15日，被告人魏杰以自己及他人之名在阜阳分别注册成立了安徽长三角石油化工贸易有限公司(以下简称长三角公司)、安徽尚海石油化工贸易有限公司(以下简称尚海公司)、安徽瑞晟石油化工贸易有限公司(以下简称瑞晟公司，上述三公司统称阜阳三公司)，三公司成立后均取得增值税一般纳税人资格。2017年3月14日，被告人魏杰与被告人褚孝美计议，将长三角公司法定代表人魏杰变更为褚孝美的女婿裴某1，将尚海公司的法定代表人夏某变更为褚孝美的侄媳臧某，将瑞晟公司法定代表人陆某变更为褚孝美的儿女亲家裴某2，但魏杰、褚孝美仍是上述三公司的实际控制人。

2017年3月至同年10月，被告人魏杰、褚孝美在无真实货物交易的情况下，以长三角公司、尚海公司、瑞晟公司的名义，取得北京伟氏宏泰石油化工产品有限公司等公司开具的品名为混合二甲苯、工业用轻质碳五等化工原料及92某车用汽油的进项增值税专用发票6,979份，税额1,135,604,494.29元，价税合计7,815,630,916.33元；在无真实货物交易的情况下，以长三角公司、尚海公司、瑞晟公司的名义，向华泰兴公司、江苏省供销社苏北油库等公司开具品名为92某车用汽油、95某车用汽油及零号柴油的销项增值税专用发票6,812份，税额1,137,262,557.50元，价税合计7,827,042,326.76元，其中长三角公司在无真实货物交易的情况下取得增值税专用发票，经变更商品名称，并通过仲裕盛公司等中间公司将增值税专用发票开回海盐公司、中能公司造成国家消费税税款损失533,717,274.42元，经过仲裕盛公司等中间公司开到山东中海精细化工有限公司、大连铭源石油化工有限公司、中国石油销售股份有限公司上海分公司，上述三公司申报抵扣增值税进项税额，造成国家增值税税款损失15,521,351.86元。魏杰、褚孝美获取非法利润7,827,042元。

二审法院认为，构成虚开增值税专用发票罪需要以利用抵扣税款功能骗取税款为目的。从税收犯罪体系看，刑法分别从发票管理和税款管理两个方面规定危害税收征管犯罪。由于发票是计税的重要凭证，因此，发票犯罪与税款犯罪之间不可避免地存在重合关系。同时，发票具有两种功能，一是经济活动的证明，二是会计结算包括税务结算依据；发票分为可以用于抵扣税款或者退税的专用发票和不具有抵税、退税功能的其他发票。总体而言，应当根据主客观相一致、罪责刑相适应的原则，合理区分并准确适用相关法律规定。虚开发票是进行虚假纳税申报逃避缴纳税款的手段之一；虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的差别在于，增值税专用发票可以抵扣增值税款，虚开发票罪中的发票则没有此种功能，这是立法为虚开增值税专用发票罪配置较虚开发票罪更为严厉刑罚的重要原因。因此，如果利用虚开的增值税专用发票抵扣税款功能实现逃税目的，同时构成虚开增值税专用发票罪及逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚的原则，一般定虚开增值税专用发票罪；如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪责刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪。本案中，上下游企业虚开增值税专用发票之间具有关联性，目的是通过变票虚开掩盖真实的生产加工环节，为成品油加工企业不依法进行消费税纳税申报，从而逃避缴纳消费税提供条件，因此，所利用的不是增值税专用发票的税款抵扣功能而是普通发票也具有的经济活动证明功能，应当构成虚开发票罪，同时构成逃税罪的共犯，按照从一重处罚的原则，应当定性为逃税罪。遂，改一审判决的虚开增值税专用发票罪为逃税罪。

二、相关规定

1、《刑法》第二百零五条

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

2、《刑法》第二百零五条之一

虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

3、《刑法》第二百零一条

纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

4、《增值税专用发票使用规定》第二条

专用发票，是增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。

5、《发票管理办法》第三条

本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。

发票包括纸质发票和电子发票。电子发票与纸质发票具有同等法律效力。国家积极推广使用电子发票。

三、法理简析

根据可否抵扣进项税，发票分为增值税专用发票和普通发票。前者可以抵扣进项税款，后者一般不可抵扣进项税款。虚开增值税专用发票，大多用于抵扣进项税款，以便少缴增值税及附加税款。但实务中，也出现有不抵扣增值税进项税款，只为少缴消费税、企业所得税等非增值税税款。本案确立一种规则，即若未利用增值税抵扣功能，应构成偷逃税违法犯罪。