在上一篇对赌协议的文章(对赌税务处理的迷思—再谈所得的确认和司法裁断)发出后，税务界的一位新星律师给我发来消息，提醒我其实引用的案例讨论的并非典型的对赌事项而是所得的不确定问题，因此有了这篇文章，希望也聊聊对所得不确定性的税务处理的一点看法，当然，如同其他所有的文章一样，文章的意义很多时候并不是解决问题，而是希望引发思考和讨论。
我们还是从三个案例的区分开始我们的讨论：案例一：A是个人，受雇于B公司，公司欠薪3个月，去年12月和本年1月、2月均未发放工资，在本年3月一次性发放，按规定一次性缴纳所得，最终按三个月分摊的方式缴纳个人所得税，并且申报后不产生滞纳金；案例二：A作为个人，转让股权给B，双方约定分期付款，A在取得第一笔付款时就全部所得申报纳税，但B之后无法支付股权转让第二期第三期款项；案例三，同案例二但A、B双方均为企业。
几乎没有人会反对，在案例一中，个人如果未取得相关的薪酬，就无需缴纳相应的个人所得税，也应该不会有人对个人的薪酬在发放错误从而追回时，税务机关应该退税有任何的疑问。原因至少有两个，1）所得税的性质决定了，在根本上应该是无所得不征税的；2）对于个人薪酬而言，尚未取得收入或者取得金额不确定所产生的税收风险是税收政策上自然的选择，或者说对于个人薪酬或者劳务所得，事实上税法就是采取了收付实现制的原则，尽管并没有如此明确的规定。
回到案例二，按目前的税收实践，A可能需要在股权过户的时候就把全部对价作为应税所得申报纳税，显然，这样的一个做法是基于权责发生制的判断，甚至是基于会计上的权责发生制。在这里，我们用一个典型的例子来说明会计和法律上对所谓“权责发生”的理解差异：
如果甲乙双方约定转让一项资产，资产转让交割在1月份，乙方的支付义务根据合同分别在1、3、5月发生三期支付义务。那么在一月份时，如果从会计角度出发（说明一下，个人并不是会计核算的主体），甲就会确认资产转让的全额应收款，包括全部的三期款项。但是在法律上，1月份，甲方所拥有的债权其实只有第一期分期的款项，甲对第二期和第三期并不真正拥有法律上的债权，因为这个交易在民法上属于附期限的民事行为，其法律效力在期限届满时产生，也就是说1月份，甲也无权向乙进行相应的追索。
所以在案例二下，现行税法的解释在更多时候采用了类似会计权责发生的角度确定当事人的纳税责任，对个人而言，这甚至会出现其在尚未取得任何可支配资产的情况下就需要承担纳税义务的结果，其税务负担是明显过重的，甚至可能出现因为后期款项无法收回而在税收上显示公平的结果。
在此情况下，考虑到我国个人所得税法缺乏扣除和抵扣机制，个人的财产转让也不具有持续性，更为适当的方式其实是允许个人纳税人仅在收到款项或其他可支配资产的时候才负有纳税义务。因为在个人而言，即使是未来纳入了亏损的弥补制度，也可能是不够的，对于某些人而言，一次重大的资产处置之后，可能另一次同样规模的资产处置收入会是遥遥无期，而税法的公平不能忽略少数人的实际情况，如果这样的少数其实并不是极端个别情况。
我们再来看案例三，案例三的处理在现有情况下其实更为类似案例二，当然，在把对赌的税收主体改为企业之后，在后期款项未能收回时，其实因为永续经营假设和损失列支规则的存在，可以假定认为不予退税的规定只有时间性差异的影响。同时，企业的收入确定性问题，其实本质上从税收征管层面可以一定程度上归因为会计问题，只要会计上有合理的确认基础，其实企业所得税不见得需要特别考虑这个问题。
在看完三个案例以后，我们在这个基础上来看看国家税务总局公告2017年第37号的规定。在非居民税收管理中，37号创新性的提出了，对于境外非居民分期取得的境内股权转让收入，可以采用先冲减成本，再确认收入的方式。从这个意义上，这个规则事实上是给了非居民一个超国民待遇，因为国内的基金分配即便有明确合同约定，都没拿到这样的税务处理待遇。究其原因，一个是出于对外资再投资的鼓励，更加重要的应该是从税收征管的角度，非居民企业其实更类似于个人，其按交易纳税的方式，在出现所得调整时，如果无法退税就会产生巨大的不公平，从非居民税收管理便利性出发，在其实际收到所得时再进行源泉扣缴，本身也是更为合理的方式。
对于所得的调整问题，我们再从相对方的处理来看一下这个问题。事实上，所得本身在中国的税收管理上也具有一个连带性的概念，那就是如果对交易一方的所得进行调整，也应该对另一方进行对应调整。当然，对应调整未必是镜像调整，一方调减所得退税，另一方可以是调增所得直接当期征税也可以是调减成本，以税基调整代替所得确认。从这个角度来看，在个人的所得不确定而最后发生调整的情况下，如果不予退税，那么不仅对该个人的所得税负担会造成显失公平的结果，结合交易对方需要在当期确认收益或者调减成本的角度，事实上肯定会造成经济意义上的重复征税，从而使这样做的合理性更加值得探讨。
总结而言，如果从各个角度看，对企业对赌或者或有收入确认和调整不在当期退税，或许还有一定的合理性，但是从个人所得角度，从所得不能合理确认和税收公平出发，其实是应该可以明确退税的结论，而不触及税法现有的逻辑框架。也因为这一点，事实上，对于备受关注的上海的对赌退税行政诉讼案件，最高院的再审仍然有个案处理的空间。
在这个意义上，所得的不确定性本身其实是一个综合了经济考量，法律制度和征管措施的综合评价结果。从未来税收管理的角度，如何有效平衡征管要求和企业的公平税收利益，这都值得审慎思考和对待。
