为贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步加强财会监督工作的意见》和国务院办公厅《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》(国办发〔2021〕30号)，提高注册会计师行业日常监管工作效能，规范行业审计工作秩序，促进行业健康发展，四川省注册会计师协会搜集2023年度会计师事务所执业质量检查中发现的严重执业违规行为，选取具有代表性、涉及行政处罚及行业惩戒的典型案例进行通告。望各事务所高度重视，引以为戒，对照案例中的问题，自查自纠，积极整改，不断加强自身建设，提高风险意识，强化质量控制，提升执业水平。
　　一、质量控制体系检查案例
　　案例一：质量管理严重缺失，内部管理混乱
　　(一)基本情况
　　JD会计师事务所(以下简称“JD所”)于1999年成立，共有员工28人，其中注册会计师9人；2022年、2023年1-6月分别出具各类审计报告1703份、1621份，同期业务收入分别为820万元、700万元。检查发现JD所质量控制体系存在以下严重问题：
　　1.质量控制制度简单套用准则且未得以执行。制度中涉及的所有要素均是原样照抄质量控制准则规定的要素，事务所未结合实际形成自身的质量控制制度。项目执行过程中无切实的质量控制流程，存在未履行必要的审计程序，未获取充分、适当审计证据的情况下出具审计报告的违规行为。抽查的10份审计报告底稿中，有4份审计报告审计程序严重缺失，4份报告审计程序实施不到位。部分底稿留存审计报告注册会计师未盖章，无独立性声明、无三级复核程序。
　　2.事务所及注册会计师存在超胜任能力执业的情况。2022年至2023年6月JD所共出具报告3324份，其业务量与注册会计师9人、工作人员19人的审计资源配置不相匹配。对应年度注册会计师人均出具报告数量分别为189份/年、180份/半年，数量已超出正常工作负荷且未能保证业务质量。
　　3.内部管理混乱，表现在：(1)业务报备管理随意。JD所2022年出具报告1703个，2023年1-6月出具报告1621个；而报备系统显示2022年1795个，2023年1-6月1597个。报备数据与事务所内部数据存在差异，JD事务所对差额原因不能给出合理解释；(2)财务处理不规范。2022年度收入819.57万元，事务所未按规定计提职业风险金；(3)不按规定上报自查自纠信息。事务所上报的自查报告、自查表格所显示的股东信息、出资金额均与事务所章程记载不符。
　　(二)案例剖析
　　1.JD所对质量控制制度盲目照搬照抄，未根据实际需要进行量身定制，其设计的合理性及运行的有效性都存在重大缺陷，无法实现质量控制目标。不同事务所在规模、组织结构、业务类型、业务风险等方面各不相同，需要事务所根据自身实际情况，设定恰当的质量目标，设计适合自身的质量控制制度，并有效运行。
　　2.事务所业务承接应围绕自身质量目标，并根据业务量投入与之相匹配的有效审计资源，包括人力资源、知识资源、技术资源等，确保严格按照法律法规和执业准则要求开展业务。JD所用少量审计资源应对大量业务；或在注册会计师无法安排合理时间对项目质量进行管控时，通过大量使用助理人员实施项目，难以保障执业质量，控制执业风险。
　　3.JD所未建立切实可行的内部治理机制，主任会计师形同虚设，无法对质量控制及内部管理承担最终责任，事务所股东及其注册会计师缺乏质量控制意识且风险意识淡薄，以致事务所内部管理混乱、执业质量水平低下。长此以往不仅会导致自身风险迅速攀升，也必然给行业发展带来负面影响。
　　案例二：质量管理失控，严重缺失底稿出具报告
　　(一)基本情况
　　HY会计师事务所(以下简称“HY所”)于2008年成立，共有员工7人，其中注册会计师3人；2022年1月-2023年6月出具报告178份，业务收入328万元。检查发现HY所质量控制体系存在以下严重问题：
　　1.制定的《业务质量控制制度》内容不完整，未严格按照《质量控制准则第5101号》的规定对制度进行修订，且在实际运作过程中执行不到位，存在未履行必要的审计程序，未获取充分、适当审计证据的情况下出具审计报告的违规行为。抽查的10份审计报告底稿中，有6份审计报告未执行业务质量逐级复核，有4份审计报告业务质量逐级复核流于形式，三级复核总控表无实质复核内容，导致4份报告审计程序严重缺失，6份报告主要审计程序实施不到位。
　　2.档案管理混乱，审计底稿严重缺失。检查发现有4份审计报告仅获取了被审计单位的部分原始凭证复印件或记账凭证，且无法与具体科目对应，对个别往来债权获取了询证函，但未明确具体往来债权科目。对所有报表项目均未编制审计程序表、审定表、明细表，无明确的审计轨迹，未形成工作底稿。
　　(二)案例剖析
　　1.HY所的质量控制体系在设计和执行上都存在重大缺陷，股东的质量控制和风险防范意识薄弱，无法对业务质量进行有效管理，事务所及其注册会计师的执业行为不符合质量控制相关规定，进而导致事务所的执业质量存在严重问题。按准则要求，注册会计师应在完成所有必要的审计程序，取得充分、适当的审计证据并得出适当的审计结论后，方可出具报告。而HY所业务质量控制严重失效，无法将准则的要求转化为具体的执业实践。
　　2.档案管理是确保审计资料完整、有序、可追溯的基础。HY所档案管理混乱，审计底稿严重缺失，反映出事务所内部不重视档案管理工作，对审计工作底稿的重要性认识不足，忽视相关法律法规和监管的外在要求，以及事务所自身规范审计行为、降低审计风险的内在需要，甚至出现部分业务项目未形成审计工作底稿的极端情况。事务所应当按照《审计准则第1131号-审计工作底稿》及《会计师事务所审计档案管理办法》的要求，规范审计工作底稿的格式、内容和范围以及归档，建立健全审计档案管理制度，采用可靠的防护技术和措施，确保审计档案妥善保管和有效利用。
　　案例三：业务项目质量复核流于形式。
　　(一)基本情况
　　HD会计师事务所(以下简称“HD所”)于2000年成立，共有员工26人，其中注册会计师9人；2022年、2023年1-6月分别出具各类审计报告181份、160份，同期业务收入分别为500万元、243万元。检查发现HD所质量控制体系存在以下严重问题：
　　HD所项目业务执行三级复核制度，但各级复核未见工作记录，复核人未在底稿上签字确认。抽查10个审计项目，有4个项目以发文稿代替复核记录，各级复核人在发文稿签署“已复核，同意出具审计报告”的类似表达；有6个项目以《项目复核表》作为复核记录，《项目复核表》仅列示应当复核的内容，各级复核人在后面用“√”标识已复核的内容，有的内容留空格未进行标识。所有复核人均未在审计策略与审计计划、重要性水平、现场工作底稿等审计底稿上签署复核意见，且未记录复核过程、发现的问题、影响及处理建议等。其中：川HD审字第〔2022〕018号审计报告，报告日期2022年3月13日，明显早于审计报告复核及所领导签发记录表日期2022年3月20日；川HD审字第〔2022〕032号审计报告，审定的资产负债表中所有者权益金额为5,674,408,690.13元，审定的权益变动表中所有者权益金额为5,674,408,813.53元，二者差异123.40元，但HD所复核均未发现(或揭示)该问题。
　　(二)案例剖析
　　HD所质量控制逐级复核流于形式，质量复核没有记录，质量管理严重不到位，不符合《审计准则第1121号-对财务报表审计实施的质量控制》的相关规定。事务所复核人员均未在审计策略与审计计划、重要性水平、现场工作底稿等关键审计底稿上签署复核意见，无复核的过程、发现的问题、影响及处理建议等，使得复核过程难以追溯，既不能证明复核人员已经认真履行复核职责，也无法验证复核工作的真实性和有效性，甚至可能导致关键环节的审计风险未被发现。事务所应当建立质量至上的企业文化，建立和完善质量管理体系，严格执行各级复核制度，做到有记录、可查询、能追责。
　　二、业务项目案例
　　案例四：审计程序严重缺失，审计证据无法支撑审计结论。
　　(一)基本情况
　　1.抽查的HD所，3份报告存在“未履行必要的审计程序、未获取充分适当的审计证据”的问题。川HD会〔2022〕审字第042号、川HD会〔2022〕审字第081号、川HD会〔2023〕审字第010号共3份报告，签订了业务约定书，获取了管理层声明书。在实质性程序方面，每个报表项目除编制审定表、明细表、复印少量凭证(未注明复印的目的)且杂乱堆放外，未执行其他审计程序，未编制其他审计工作底稿，未取得其他审计证据。审计完成阶段，未执行分析程序，未编制审计总结。
　　2.抽查的ZX所，3份报告存在“未履行必要的审计程序、未获取充分适当的审计证据”的问题。川ZX年审字〔2023〕第019号、川ZX年审〔2023〕第017号、LJ年审字〔2022〕第007号共3份报告均存在：(1)未对银行存款、短期借款、往来款执行函证程序，未获取开销户清单、征信报告。(2)未对实物资产执行监盘、抽盘或实地查验程序；未对存货计价、减值、勾稽复核等执行程序；未获取固定资产权属资料。(3)未对长期待摊费用的形成及其合理性执行分析性程序；未获取被审计单位长期待摊费用未摊销的原因。(4)在收入、成本确认方面，未对收入确认的合理性获取支持性证据，未对成本结转涉及的相关科目执行勾稽复核或者成本倒扎，未执行分析性程序，未执行截止测试。(5)质量复核内容格式化，无具体复核内容。
　　3.抽查的SX所，2份报告存在“未履行必要的审验程序、未获取充分适当的审验证据”的问题。川SX会审〔2022〕3-65号、川SX会审〔2023〕6-6号共2份报告，重要科目的关键审计程序如函证、监盘、分析程序等均未实施。
　　(二)案例剖析
　　上述3家事务所在执业过程中，未保持应有的职业谨慎，在“未履行必要的审验程序、未获取充分适当的审验证据”的情况下出具了标准无保留审计报告，存在重大执业风险。
　　事务所和注册会计师，应重视审计程序的执行，将审计准则的要求落实到审计工作各阶段、各环节和各步骤中去，取得充分适当的审计证据，按准则的要求编制审计工作底稿，在保证审计质量的前提下提高审计效率，而不是以牺牲“必要的审计程序，充分适当的审计证据”换取工作效率。一旦形成以牺牲业务质量换取工作效率的理念，业务质量将会在一点一滴的细微处被侵蚀，直至被无限降低。对于中小所而言，应当切实做好函证、监盘、分析等实质性程序，以勤勉尽责的态度，扎扎实实做好审计工作，坚定不移守护执业质量生命线。
　　四川省注册会计师协会
　　2024年8月20日