截至2024年4月30日，A股市场共有5,354家上市公司披露了2023年年度财务报告，其中主板3,195家、创业板1,340家、科创板571家、北交所248家，实现盈利的4,228家、发生亏损的1,126家。
中国证监会会计司组织专门力量抽样审阅了上市公司2023年年度财务报告。总体来看，上市公司能够较好地理解并执行企业会计准则和财务信息披露规则，但仍有部分上市公司在收入、长期股权投资与企业合并、金融工具、资产减值、所得税、非经常性损益等方面，存在会计处理或财务信息披露错误。
根据企业会计准则及相关规定，履约义务是指合同中企业向客户转让或提供可明确区分的商品或服务的承诺，若客户能够从该商品或服务本身或将其与其他易于获得资源一起使用中受益，且企业向客户转让或提供该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分的，应当作为可明确区分的商品或服务，企业应按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
审阅分析发现，部分上市公司软件销售合同中包括后续免费提供终身升级服务的条款，上市公司认为相关升级服务的期间不确定且后续不向客户收费，因此未将升级服务识别为一项履约义务并单独确认收入，而是错误地在软件控制权转移给客户时将整个合同交易价格一次性确认收入。对于软件销售同时提供升级服务的情况，上市公司应判断该升级服务是否满足可明确区分条件，充分考虑该升级服务是否可以单独购买、客户在不升级的情况下是否可以使用软件等因素。若满足可明确区分条件，上市公司应将该升级服务识别为单项履约义务并分摊对应的交易价格，在后续履行该履约义务的期间确认相关服务收入。
根据企业会计准则及相关规定，企业满足在某一时段内履行履约义务条件的，采用时段法确认收入。其中，客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务，是指在企业生产商品或者提供服务过程中，客户拥有现时权利，能够主导在建的商品或服务的使用，并且获得几乎全部经济利益；合格收款权是指在整个合同期间内，由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分，收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
审阅分析发现，部分上市公司对适用时段法确认收入的条件理解不正确：
一是未能恰当判断客户是否能够控制企业履约过程中在建的商品。有的上市公司仅依据销售合同中与客户约定根据安装进度分阶段验收条款，认定客户能够控制履约过程中在建的商品并采用时段法确认收入；有的上市公司仅依据客户安排驻厂代表实时监控建造进度，认定适用时段法确认收入。上市公司应综合考虑双方协议约定、客户对在建的商品或服务主导使用和经济利益实现方式等具体情况，判断客户是否取得了履约过程中在建的商品或服务控制权，不能仅因客户对在建的商品或服务分阶段验收或实时监控，即认定客户在履约过程中已取得相关商品或服务控制权。
二是未能恰当判断是否具有合格收款权。部分上市公司向客户提供具有不可替代用途的设计服务，采用里程碑付款方式，同时双方约定在合同解除的情况下，若履约进度未达到某项里程碑内工作进度的 50%，则上市公司收取该里程碑 50%付款额；若履约进度超过某项里程碑内工作进度的 50%，则上市公司全额收取该里程碑付款额。上市公司对此判断其具有合格收款权，采用时段法确认收入。由于合同约定的付款里程碑和企业的实际履约进度可能存在差异，上市公司与客户在合同中约定按照里程碑付款及相应解约补偿方式，不一定代表上市公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分，收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
（三）对商品控制权转移时点的判断不正确
根据企业会计准则及相关规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。
审阅分析发现，部分上市公司对商品控制权转移时点的判断不正确。例如，有的上市公司通过内部电子交易平台向经销商预售商品并收款，上市公司收到款项后向经销商开具发票即确认收入，后续由上市公司确定终端客户并直接交付相关商品，在此期间经销商无权自主决定终端客户和交易价格。对此，虽然上市公司内部电子交易平台标识了相关商品已转让给经销商并完成收款，但上市公司仍有权主导商品最终去向并获取经济利益，实际并未转移相关商品控制权，不满足收入确认条件；相应地，经销商尚未取得相关商品的控制权，不能作为存货列报。还有的上市公司通过跨境电商平台对海外终端消费者销售商品，承担商品配送责任及途中商品的毁损风险，仅简单以无法获得海外物流签收时点数据为由，错误地在商品发出并交付物流公司时确认收入，未能按照企业会计准则有关规定，在客户取得商品控制权时恰当确认收入。
（四）项目设施建设收入确认不符合相关业务经济实质
根据企业会计准则及其相关规定，企业应当在合同履约义务实现时，即在客户取得相关商品控制权时确认收入；企业应按照交易或者事项的经济实质、而非法律形式判断控制权是否发生转移。
审阅分析发现，部分上市公司与地方政府签订了园区生产项目“代建—租赁—回购”协议，约定由上市公司主导有关项目设计建设，地方政府负责提供资金支持并作为名义上的产权人，代建完成后由上市公司以“先租后买”的方式使用项目并最终取得项目所有权。在项目建设期间，上市公司中标了地方政府下属代建方分包出的部分建造工程，并错误地确认大额项目建造服务收入。相关项目设施是按照上市公司的需求进行设计建设并由上市公司实际使用，上市公司负有确定的回购义务，实质上是地方政府为上市公司项目建设提供融资支持，上市公司并未向地方政府转移代建项目的控制权，不应确认收入。
（五）未恰当判断主要责任人和代理人
根据企业会计准则及相关规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其是主要责任人还是代理人，并相应按照总额法或净额法确认收入。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转移给客户；企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在判断是否有控制权时，可以综合考虑企业是否承担转让商品的主要责任、是否承担了存货风险、是否自主决定商品价格等因素。
审阅分析发现，部分上市公司通过自建充电桩向客户提供充电服务，认为其属于主要责任人，将充电服务全部所得确认为收入，同时将其自电网采购的电力支出确认为成本。对于电力供应类业务，上市公司应谨慎判断其在提供充电服务过程中是否取得了相关电力的控制权，若未取得控制权，其收取的应付给电网公司的电费部分实质上为代收代付性质，应当按照净额确认收入。
（六）质量保证会计处理不正确
根据企业会计准则及相关规定，对于附有质量保证条款的销售，如果质量保证可以单独购买、或该质量保证或其一部分是在向客户保证所销售商品或服务符合既定标准之外提供了一项单独的服务，该质量保证或其一部分构成单项履约义务；否则，企业应按照或有事项准则的有关规定对质量保证责任进行会计处理。
审阅分析发现，部分上市公司对质量保证会计处理不正确。例如，有的上市公司在销售合同中同时约定向客户提供长期质量保证，相关保证期限显著超出法律规定和同行业水平，但上市公司未将该质量保证或其组成部分单独识别为一项履约义务，错误地在销售完成时将全部合同对价一次性确认收入。有的上市公司在销售合同中按照法律规定对客户提供质量保证，该质量保证不构成单独的服务，但上市公司未按照或有事项准则就质量保证计提预计负债。
