股份支付准则从出台以来一直富有争议性，本文主要从股份支付的逻辑和现行规定的文件精神出发，结合行业内专家的观点进行探讨、解读和整合，以供大家参考讨论。
一
现行股份支付理论框架
从2006年《企业会计准则第11号--股份支付》发布执行以来，陆陆续续出台了若干解释文件、应用案例、首发问答、监管指引等理论指导文件，尤其是在2020年之后，相关文件密集出台，意味着股份支付会计处理的规则愈发清晰完善，监管也更为严格。现行关于股份支付会计处理和上市公司股权激励的文件如下：
二
股份支付的理论逻辑
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付具有以下特征：
01
股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。——明确交易对象。
02
股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。——明确交易目的或交易标的。
03
股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。——明确交易对价。
股份支付通常与股权激励挂钩，在这场交易中，企业获得职工或其他方提供的服务，而职工或其他方获得权益工具或者与之挂钩的现金或其他资产，交易双方通过这种方式形成利益共同体，激发职工的价值创造潜能，以实现企业发展目标和职工个人价值的双赢目的。
企业在股份支付交易中获得职工或其他方提供的服务(费用)或取得这些服务的权利(资产)，支付自身权益工具（所有者权益）或者以权益工具为基础确定的现金和其他资产（负债），因此股份支付的会计处理是确认一笔费用，同时确认所有者权益或者负债。对于确认费用，当年起草股份支付准则时存在较大争议，相关观点认为，企业在股份支付交易中并没有支付代价，因为企业没有支付任何货币或者非货币资产作为对价，事实上是由企业的股东以其股权被稀释的形式承担了股权激励成本，企业不应该确认费用。该观点显然是针对权益结算的股份支付，而对于现金结算的股份支付，确认费用和负债就不存在任何争议，从对等性的角度出发，那么权益结算的股份支付确认费用也就合乎逻辑了，只是确认费用的同时贷方确认权益（资本公积）的会计分录比较特别，如何更好的理解，需要对股份支付交易做一定的还原，相关的观点和视角如下：
观点一：将股份支付处理分为两步，第一步，将职工的服务视作一项劳务资产，作为资本性投入，借：劳务资产，贷：所有者权益；第二步，当劳务资产消耗时，借：费用，贷：劳务资产。由于劳务资产无法资本化，两步综合起来，就体现为费用与所有者权益同时增加。
观点二：也分两步，第一步，正常确认职工服务产生的费用，借：费用，贷：应付职工薪酬；第二步，将职工债务转换为所有者权益，会计处理原则参照债务重组准则，借：应付职工薪酬，贷：所有者权益。
观点三：股份支付对应的是低价入股，不具备公允性，相当于将职工的资本投入与支付给职工的报酬进行了对抵，以净额处理不能反映交易的全部实质，需对此进行还原以总额进行处理。（未完待续）
三
股份支付的判断
1
股份支付对象
从准则给出的定义来看，股份支付的对象包括职工和其他方，这里的其他方具体包括哪些呢？相关监管规定如下：
2
股份支付的特殊适用情形
涉及股份支付具体适用情形的文件主要为《监管规则适用指引——发行类第5号》《监管规则适用指引——会计类第3号》和股份支付准则应用案例，这些特殊适用情形在实务中以IPO企业更为常见。
1.实际控制人/老股东增资
《监管规则适用指引——发行类第5号》规定，以下情形导致的股份变动，有充分证据支持相关股份获取与发行人获得其服务无关的,不适用《企业会计准则第11号——股份支付》：
①解决股份代持；
②家族内部财产分割、继承、赠与等非交易行为；
③资产重组；
④业务并购；
⑤转换持股方式；
⑥向老股东同比例配售新股。
为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资入股,且超过其原持股比例而获得的新增股份,应属于股份支付。如果增资协议约定,所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份,但股东之间转让新增股份受让权且构成集团内股份支付,导致实际控制人/老股东超过其原持股比例获得的新增股份,也属于股份支付。实际控制人/老股东原持股比例,应按照相关股东直接持有与穿透控股平台后间接持有的股份比例合并计算。实务中在设立员工持股平台时，通常实际控制人也会持有一定份额，在考虑股份支付时容易忽略实际控制人是否存在超过其原持股比例而获得新增股份的情形。
2.顾问或实际控制人/老股东亲友获取股份
《监管规则适用指引——发行类第5号》规定，发行人的顾问或实际控制人/老股东亲友(以下简称当事人)以低于股份公允价值的价格取得股份，发行人获取当事人及其关联方服务的,应构成股份支付。
实际控制人/老股东亲友未向发行人提供服务,但通过增资取得发行人股份的,应考虑是否实际构成发行人或其他股东向实际控制人/老股东亲友让予利益,从而构成对实际控制人/老股东的股权激励。
3.客户、供应商获取股份
《监管规则适用指引——发行类第5号》规定，发行人客户、供应商入股的,应综合考虑购销交易公允性、入股价格公允性等因素判断。
购销交易价格与第三方交易价格、同类商品市场价等相比不存在重大差异,且发行人未从此类客户、供应商获取其他利益的,一般不构成股份支付。实务中如果入股价格低于公允价格，基于正常的商业逻辑，发行人可能存在利用与客户、供应商的供销关系获取其他利益的特殊安排，一般还是按照股份支付进行处理。
购销交易价格显著低于/高于第三方交易价格、同类商品市场价等可比价格的:①客户、供应商入股价格未显著低于同期财务投资者入股价格的,一般不构成股份支付;②客户、供应商入股价格显著低于同期财务投资者入股价格的,需要考虑此类情形是否构成股份支付;是否显著低于同期财务投资者入股价格,应综合考虑与价格公允性相关的各项因素。对于情形①，虽然不构成股份支付，但可能构成利益输送；对于情形②，低价入股换取低价商品或服务，一般构成股份支付。
4.“大股东兜底式”股权激励计划
股份支付准则应用案例：甲公司实施一项股权激励计划，甲公司按照公允价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该计划的员工，授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在甲公司服务满3年后可以一次性解锁所授予的股份。该股权激励计划同时约定，甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行兜底，即甲公司股票价格上涨的收益归员工所有，甲公司股票价格下跌的损失由甲公司控股股东承担且以现金支付损失。
本例中，甲公司控股股东承担了甲公司员工因股票价格下跌而产生的损失，属于企业集团与职工之间发生的交易；该交易安排要求员工为获得收益（享有股票增值收益且不承担贬值损失）连续3年为公司提供服务，因此该交易以获取员工服务为目的；该交易的对价与公司股票未来价值密切相关。综上，该交易符合股份支付的定义，适用股份支付准则。
5.实际控制人受让职工回售股份
实务中股权激励安排通常会对职工离职后其持有的股份的处置进行事先约定，一般是由特定人员如实际控制人或其指定人员、持股平台普通合伙人等受让职工所持股份。对于这种安排是否构成股份支付，股份支付准则应用案例给出了具体判断依据：需要考虑实际控制人是否从受让股份中获得收益，是否仅以代持身份暂时持有受让股份，若属于此种情形则不构成股份支付。实务中，判断实际控制人受让股份属于代持行为通常需要考虑下列证据：
①受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他激励对象；
②对再次授予其他激励对象有明确合理的时间安排；
③在再次授予其他激励对象之前的持有期间，受让股份所形成合伙份额相关的利益安排（如股利等）与代持未形成明显的冲突。
实务中还可能存在的情形是实际控制人受让股份后不再重新授予，此种情形是否构成股份支付，目前没有明确规定，笔者认为需要考虑股份的来源，如果该股份来源于增资，参照“（1）实际控制人/老股东增资”需确认为股份支付；如果该股份来源于实际控制人转让，那么该受让股份实质为原股权激励的作废。
除此之外，还有一种情形在实务中比较常见，实际控制人受让股份后计划再次授予，但是再次授予的价格随着企业的发展相应发生了变化，或者享有了持有期间的分红，实际控制人从受让股份中获得了收益，此种情形是否构成股份支付，笔者认为可以参照《监管规则适用指引——会计类第3号》3-9 对于职工提前离职按约定方式回售股份的会计处理进行判断。
对于职工提前离职按约定方式回售股份的会计处理，按照《监管规则适用指引——会计类第3号》规定，职工尽管因离职未取得相应股份，但将股份回售仍可取得一定的收益，例如回售价格为认股价格加固定回报率或者每股净资产等：
①如果职工因回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，则属于股份支付，企业应当按照股份支付准则有关规定，确认相关费用。对此项规定的解读，笔者认为职工回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，说明回购方承担了一项以权益工具为基础确定的负债，可理解为回售是对原股权激励的修改，回购方是接受服务方的，视为将原权益结算的股份支付修改为以现金结算的股份支付；回购方是实际控制人的，视为将原权益结算的股份支付修改为新的权益结算的股份支付，公允价值由授予日权益工具公允价值变更为回购日回购金额-授予成本。
②如果职工回售取得的收益与企业自身权益工具价值没有密切关系，则不属于股份支付，企业应当按照职工薪酬准则有关规定，在职工为取得该收益提供服务的期间内分期确认职工薪酬费用。此种情形虽不构成股份支付，但会计处理是类似的，职工回售取得的收益是回购方付出的额外成本，回购方是企业自身的，确认费用和负债，回购方是实际控制人的，作为股东捐赠，确认费用和资本公积。
需要注意的是，上述处理还涉及一项重要的会计估计，对可行权权益工具数量的最佳估计，结合此项会计估计，才能对股份支付进行完整准确地核算。
6.离职员工将股份转让给其他员工
离职员工未达到服务年限约定，将原激励股份转让给其他员工的，应视为前一次激励计划作废，冲回等待期原确认的费用，同时将转让给其他员工的行为作为新授予的一项激励计划。离职员工已达到服务年限约定或原激励计划无服务期约定的，视为前一次激励计划的变更，且变更对员工不利，原确认的费用不予冲回，同时将转让给其他员工的行为作为新授予一项激励计划。
四
股份支付的计量
1
准则规定
股份支付准则对股份支付的类别及会计处理做了如下规定：
股份支付采用公允价值计量法，权益结算的涉及职工的股份支付，按照授予日权益工具的公允价值进行计量，不确认其后续公允价值变动；现金结算的涉及职工的股份支付，按照每个资产负债表日权益工具的公允价值进行计量。这里的公允价值，不是针对职工的服务进行直接计量，因为换取的职工服务难以与日常薪酬部分进行区分，定价标准不一，无法可靠的计量，因此选择了以授予的权益工具的公允价值作为替代计量。权益结算和现金结算的股份支付的公允价值计量不统一，造成了实务中的诸多争议，例如股价低于行权价或授予价格导致职工未实际行权，但权益结算的股份支付仍然需要按照授予日公允价值确认费用；权益结算的股份支付存在税前扣除金额小于等待期内确认的成本费用，造成节税效应的缺口。由于股价的变动通常与企业业绩呈现正相关的关系，即便在股价与企业业绩反向变动时，也可以通过对可行权权益工具数量的最佳估计进行修正，在一定程度上克服了上述公允价值计量的局限性。
实务中目前主要以权益结算的股份支付为主，以现金结算的股份支付的案例相对较少，主要是因为以现金结算的股份支付会导致企业产生大额的现金支出，增加企业的现金流压力，其本质上属于一种特殊计算的奖金。目前以现金结算的股份支付的常见情形主要包括上市公司授予职工股票增值权、集团内股份支付，其中集团内股份支付包括控股股东转让子公司股份给子公司职工（控股股东层面），以及“大股东兜底式”股权激励计划（大股东层面），上述第一种情形因为无需现金支出而被广泛应用，而第二种情形通常是在股价相对低迷时采取的刺激手段，仅在股价跌至授予价格以下时才会产生现金支出。
2
授予日的确定
授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求。
根据企业会计准则应用案例的分析，股权激励方案如果未确定拟授予股份的激励对象及授予股份数量、授予价格、行权条件等具体内容，即使获得股东大会批准，该批准日也不符合授予日的定义，企业与职工就股份支付的协议条款或条件已达成一致的内涵必须包括明确的拟授予股份的激励对象及授予股份数量、授予价格、行权条件等具体条款。
3
等待期的确定
等待期是指可行权条件得到满足的期间。企业根据国家有关规定实施股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。
可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件与股价挂钩，比如股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
根据《股份支付准则应用案例——以首次公开募股成功为可行权条件》，股权激励计划若约定员工须服务至公司成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价回售给实际控制人，表明公司员工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件，而公司成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件。公司应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内公司估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。
根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的规定，发行人应结合股权激励方案及相关决议、入股协议、服务合同、发行人回购权的期限、回购价格等有关等待期的约定及实际执行情况,综合判断相关约定是否实质上构成隐含的可行权条件,即职工是否必须完成一段时间的服务或完成相关业绩方可真正获得股权激励对应的经济利益。
发行人在股权激励方案中没有明确约定等待期,但约定一旦职工离职或存在其他情形(例如职工考核不达标等非市场业绩条件),发行人、实际控制人或其指定人员有权回购其所持股份或在职工持股平台所持有财产份额的,应考虑此类条款或实际执行情况是否构成实质性的等待期,尤其关注回购价格影响。回购价格公允,回购仅是股权归属安排的,职工在授予日已获得相关利益,原则上不认定存在等待期,股份支付费用无需分摊。回购价格不公允或尚未明确约定的,表明职工在授予日不能确定获得相关利益,只有满足特定条件后才能获得相关利益,应考虑是否构成等待期。实务中常见情形如下：
1.发行人的回购权存在特定期限
发行人对于职工离职时相关股份的回购权存在特定期限,例如固定期限届满前、公司上市前或上市后一定期间等,无证据支持相关回购价格公允的,一般应将回购权存续期间认定为等待期。
2.发行人的回购权没有特定期限,且回购价格不公允
发行人的回购权没有特定期限或约定职工任意时间离职时发行人均有权回购其权益,且回购价格与公允价值存在较大差异的,例如职工仅享有持有期间的分红权、回购价格是原始出资额或原始出资额加定期利息等,发行人应结合回购价格等分析职工实际取得的经济利益,判断该事项应适用职工薪酬准则还是股份支付准则。
3.发行人的回购权没有特定期限,且回购价格及定价基础均未明确约定
发行人的回购权没有特定期限,且回购价格及定价基础均未明确约定的,应考虑相关安排的商业合理性。发行人应在申报前根据股权激励的目的和商业实质对相关条款予以规范,明确回购权期限及回购价格。
根据交易所典型会计案例研究，对于设置了禁售期条款的股权激励计划，在禁售期内，员工即使获得了股票也不能抛售，是否构成隐含的等待期，关键在于判断股份退出条款是否对激励对象获得激励计划的经济利益带来显著影响，进而影响激励对象是否真正拥有被授予股份的所有权。如果相关条款不影响激励对象经济利益的获取，离职前后获得的经济利益未发生变化，则相关条款并未隐含服务期限。如果员工服务届满一定期限方可显著获益，提前离职无法获得公允回报，则相关条款构成一个隐含服务期限的可行权条件，股份支付费用需要在等待期内摊销确认。
4.公允价值的确定
根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的规定，对于IPO企业，公允价值的考虑因素包括:
(1)入股时期,业绩基础与变动预期,市场环境变化;
(2)行业特点,同行业并购重组市盈率、市净率水平;
(3)股份支付实施或发生当年市盈率、市净率等指标;
(4)熟悉情况并按公平原则自愿交易的各方最近达成的入股价格或股权转让价格,如近期合理的外部投资者入股价,但要避免采用难以证明公允性的外部投资者入股价;
(5)采用恰当的估值技术确定公允价值,但要避免采取有争议的、结果显失公平的估值技术或公允价值确定方法,如明显增长预期下按照成本法评估的净资产或账面净资产。
根据《企业会计准则讲解 2010——股份支付》，对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。在估计所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制和其他限制，因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。
根据《企业会计准则解释第3号》，企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：
(1)期权的行权价格；
(2)期权的有效期；
(3)标的股份的现行价格；
(4)股价预计波动率；
(5)股份的预计股利；
(6)期权有效期内的无风险利率。
5.条款和条件的修改
通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。
①如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。
③如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
③如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。
③如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。
对于股权激励计划的作废准则没有做出定义，但是在股权激励计划的取消处理做了例外规定，即未满足可行权条件而被取消，此即为作废。对于作废，准则中规定“在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致”。也就是说，如果没有满足服务或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零。取消通常源于公司或者员工主动的行为，取消的会计处理结果视同加速行权，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。这一规定实质上是为了防止企业随意取消计划的一项惩罚性的规定。
6.限制性股票的回购义务
按照金融工具列报准则分析，发行的限制性股票存在回购义务，属于一项或有条款，即当未来期间业绩条件等不能满足解锁条件，发行方存在以现金回购该限制性股票的义务。而未来期间的业绩条件一般属于发行方无法控制的事项，这表明发行方不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。因此，发行方发行的限制性股票符合金融负债的定义，应当确认为一项金融负债。
7.与股权激励计划相关的递延所得税
根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。
五
上市公司年报监管对股份支付的关注点
1
公允价值的确定
部分公司在确定授予职工的限制性股票的公允价值时，以授予日股价为基础考虑流动性折扣，或者不采用授予日的股价，而是采用其他时点的股价或之前一段时间股价的平均值。
2
回购义务的确认
部分公司在授予日的会计处理中忽视了回购义务，没有确认回购义务形成的负债，而是在实际回购时才进行会计处理，从而少确认负债，多确认权益；在计量回购义务时考虑了回购发生的可能性，或者所确认的库存股仅包含了库存股的股本；将回购义务负债列示为长期负债而不是流动负债。
个别上市公司的子公司以其自身股份向其职工授予限制性股票，授予日上市公司在合并财务报表层面未确认限制性股票回购义务。上市公司应根据子公司发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额计入少数股东权益及其他应付款。
部分上市公司对于未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，在回购注销股票时，根据回购义务支付了回购款项，调整股本及资本公积，但未根据回购支付的金额，同步调整库存股及其他应付款。
3
递延所得税资产的确认
在考虑股份支付相关所得税影响时，部分公司的会计确认和计量不符合规定，如未确认股权激励相关的递延所得税资产；未分期确认递延所得税资产，而是在第一个会计期间即确认股权激励计划的全部递延所得税资产；不以期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础，而是以当期股权激励费用直接作为计税基础；未考虑预计未来期间可以税前抵扣的金额很可能超过等待期内确认的成本费用，未确认超出部分形成的递延所得税资产并计入所有者权益等。
4
限制性股票分阶段解禁的会计处理
部分上市公司对于一次授予、按比例分期行权的股份支付计划，未对每个批次进行区分，会计处理时将股份支付费用在整个股份支付计划期间进行平均分摊。
5
非控股股东授予职工公司股份的会计处理
对于非控股股东授予上市公司员工权益性工具或以权益性工具价值为基础的支付，其会计处理在实务中存在不同的理解，有的上市公司认为非控股股东不属于企业集团范畴，未将相关交易作为集团内股份支付处理。
6
未正确处理股份支付等待期内发放的现金股利
个别上市公司实施限制性股票的股权激励计划，在对分配的可撤销现金股利进行会计处理时对于限制性股票未来是否能够解锁的估计，与等待期内确认股份支付费用时对可行权权益工具数量的估计不一致，仅将分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利冲减了其他应付款——限制性股票回购义务，而未作为利润分配进行会计处理，亦未冲减库存股。
7
集团内股份支付确认
个别上市公司将其持有的子公司股权授予上市公司员工并形成股份支付，上市公司在合并报表层面错误地将其作为以现金结算的股份支付进行会计处理。在个别报表层面，上市公司作为接受服务企业，虽具有结算义务但授予本企业职工的是企业集团内其他企业的权益工具，上市公司应将其作为现金结算的股份支付进行会计处理；但在合并报表层面，因子公司权益工具视为企业集团自身权益工具，上市公司应将其作为以权益结算的股份支付进行会计处理。
8
“兜底式”股权激励计划的确认
部分上市公司中长期员工持股计划按照公允价值回购公司股票，同时约定如果到期股价低于购买价格，相关亏损由公司承担，如果到期股价高于购买价格，相关收益归属于员工。该持股计划要求员工连续三年为公司提供服务，根据公司业绩及个人绩效考核情况分三批解锁，上市公司未进行任何会计处理。上述安排中，员工为获得收益（享有股票增值收益且不承担贬值损失）必须连续多年为公司提供服务，属于以获取员工服务为目的交易，并且交易对价与公司股票未来价值密切相关，符合股份支付的定义，上市公司应按照股份支付准则有关规定进行会计处理。
9
股份支付费用与非经常性损益认定
将股权激励计划等待期内摊销确认的相关费用作为非经常性损益披露，或将取消股权激励计划确认的加速行权费用作为经常性损益披露。
六
IPO审核监管对股份支付的关注点
4、发行人股份支付相关会计处理是否符合规定。
股权激励计划作为行之有效的激励工具，在拟上市企业中被广泛采用。从股权激励的交易实质来看，该交易的目的通常是为了获取员工或其他人士未来的服务，基于成本费用与获取的服务相配比的原则，股份支付费用通常应该在对应的服务期间内分期摊销。拟上市企业实施股权激励的目的更为多元化，有些基于未来激励，有些基于过往奖励，叠加股权稳定性、股份锁定期等考虑，因此激励计划经常设置禁售期、离职回购条款等安排。相关安排是否隐含服务期限，将影响股份支付费用是一次性计入当期损益还是分期摊销，是计入经常性损益还是计入非经常性损益，进而影响报告期各期扣非后净利润，极端情况下可能关系到是否满足上市条件。因此，目前IPO审核基于商业逻辑合理性考虑，对于隐含服务期限的情形予以重点关注，针对的情况主要是部分拟上市企业在实施股权激励时倾向于对服务期限不作约定，将股份支付费用一次性计入当期损益，并作为非经常性损益处理。除此之外，对于股份支付费用金额影响重大的公允价值的确定，也是发行监管重要关注点之一。
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