税务机关和法院应当确保民事执行程序中实现税收债权的正当性，注重民法与行政法相互衔接（以下简称“民行衔接”）对税法的双向均衡塑造，改变民法与行政法分立（以下简称“民行分立”）对税法的不均衡影响，重塑税收利益与个人利益的平衡标准，设计行政权与司法权协调运行的具体规则，推动税务执法方式的优化，提升涉税司法裁判的专业性。

借鉴了民法债之理念的税收债务理论，缺乏贯穿行政法逻辑之税法规范的确认和规制，也缺乏与民事规范的有效衔接。税收债务理论发展与税收立法滞后之间的矛盾导致税收债权缺乏规范，《民事诉讼法》也没有保障税收债权的相关条款，强制执行的相关规定缺位，立法供给不足引发法律适用的混乱，严重影响了司法裁判的可预期性和统一性。在涉税执行实践中，民事债权与税收债权发生冲突时，缺乏协调的规范基础，民法思维主导的强制执行引发涉税争议陡增，导致了利益失衡与权力失调的现象。

（一）涉税执行中利益失衡

从《民法典》和《税收征管法》中有关优先权的规定可以看出，我国采取分散型优先权立法模式，因体系化规定的缺失，税收债权与民事债权的受偿顺位也无统一规定。立法规定零乱，理论争议不断，优先保障税收利益的实践导致税收利益与个人利益的分配机制失衡。典型如司法拍卖中的包税条款，在意思自治的形式下忽视了利益失衡的实质。包税条款表面上重新分配了买受人与被执行人的税负承担，聚焦私法主体之间的利益之争，但实际上引发了税收利益与民事债权人的利益之争。包税条款隐含的逻辑是，税收利益优先于民事债权人的利益，强调税款应当及时足额入库，而忽视了民事债权的受偿顺位。司法实践中，意思自治指向下的税收利益具有优先性，导致民事债权人利益受损。买受人需要预留专项资金以支付被执行人的税款，否则无法完成过户，而该专项资金将直接减少民事债权受偿的总额，税收债权实际上获得了优先受偿的地位，无须考虑是否滞后于抵押权，也无须考虑民事执行程序与税收强制执行程序的差异。实践中，法院普遍承认包税条款的效力，确保税收债权的优先实现，而对因此受损的民事债权则关注不足。

司法拍卖交易环节产生的新生税款是否应当优先支付也存在争议，加之新生税款涉及税种范围较大，加剧了税收利益与民事债权人利益之间的冲突。比如，在南昌旅游集团三和置业有限公司诉江西省九江市人民政府案中，最高人民法院认为，江西省高级人民法院的行政裁定并无明显不当，即抵押权的优先受偿范围不及于抵押物的本次交易税费，法院在协助税务机关扣划税款后，剩余金额才能用于偿还抵押债权本息，故驳回南昌旅游集团三和置业有限公司的再审申请。其中，拍卖成交金额在优先扣除拍卖土地交易税费（包括企业所得税）之后，抵押权人享有本金及利息的担保债权无法足额受偿。事实上，被执行人的企业所得税不仅发生时间晚于抵押权，而且企业的应纳税所得额是年度收入总额减去成本、费用、损失等准予扣除的余额，在拍卖环节难以确定具体税额。将企业在纳税年度内纯所得额作为计税依据的企业所得税也视为交易环节的税费，将会减损抵押权人利益的实现程度。此外，法院认为税款计算异议不属于法院审查的范围。抵押权人因不具备纳税人的主体资格，也难以对税务机关就被执行人的应纳税款提起行政复议和行政诉讼。

（二）涉税执行中权力失调

税务机关与法院共享税收强制执行权，由于相关规定模糊引发法律适用困境，税收强制执行非常谨慎，转而借助民事强制执行程序。《税收征管法》规定了因纳税人主体身份而异的税收强制执行权，《行政强制法》确立了因执行主体权限而异的行政强制执行权，形成了税务机关与法院共享税收强制执行权的二元主体双轨制模式（详见表1，略）。

税收强制执行虽然承载了保障税款及时足额入库的制度功能，但《税收征管法》和《行政强制法》没有厘清税收强制执行权的配置问题，法律规范之间不协调，税务机关执法风险提高，导致税收强制执行的低效。实践中，税务机关自力强制执行和申请法院强制执行的效果都不尽理想。实践中，我国欠税企业真正被税务机关强制执行的案件不足10%，税收强制执行措施的使用频率并不高。特别是在强调优化税收营商环境的当下，出于执法风险的考量，税务机关自力强制执行的意愿并不强烈。税务机关极少强制执行被执行人的不动产，不仅是出于企业持续经营的考量，更是由于税收强制执行的文书无法产生物权变动的效果，即使拍卖了欠税人的不动产，仍然需要欠税人的协助才能完成产权变更登记，如果欠税人不配合或者下落不明，税收强制执行反而陷入尴尬境地。既然法律明确规定税务机关享有强制执行权，又非必须申请法院强制执行，案多人少的法院迫于执行压力，并没有行使税收强制执行权的积极性。司法实践中，最高人民法院对税务机关申请法院非诉强制执行的态度经历了法院应予执行—法院可以受理—不作明确规定三个阶段，税务机关是否申请法院强制执行和法院是否受理税收强制执行，往往取决于双方实际的协作关系。

法院网络司法拍卖的普及极大地提升了被执行财产变现的效率，但同时也增加了行政权与司法权之间协调的难度。法院在民事执行中负有协助税务机关征税的义务，是对征管效率的保障。税务机关和不动产登记机关负有协助买受人过户的义务，是对执行效率的保障。税收征管权与民事执行权的制度设计在于保障各自权力的有效运行，但当二者在民事执行程序中发生竞合时应当如何行使却没有明确规定。税务机关在民事强制执行中主张税收优先权，特别是在不动产执行的案件中“先税后证”的运行模式，往往引发民事执行权与税收征管权之间的冲突。税务机关通过参与分配制度优先受偿纳税人的前期欠税，切实保障了税款的及时足额入库，同时规避了税收强制执行中的执法风险，解决了自身难以针对非从事生产经营的纳税人行使税收强制执行权的难题，也无须申请法院强制执行，只需在参与分配程序中主张税收优先权即可。税务机关与不动产登记机关依据“先税后证”的相关规定，不完税就不予过户；法院为了顺利推进民事执行，无力对抗税务机关，只好将权力之间的冲突转嫁给民事主体，通过包税条款将被执行人税负转移给买受人，或者直接在拍卖成交款中优先扣除税款。税务机关与法院在强制执行中互负法定协助义务的规则难以落实，债权人本位的司法执行权与国库本位的税收征管权混同，偏离了民事执行的制度价值，民事主体利益受损，引发实践中大量的民事纠纷和行政纠纷，反而减损了民事执行和税收征管的效率。

税收之债作为公法之债，虽然具有债的属性，但也不能忽视其权力本质。税收债权的实现可以通过民事执行程序，但应遵循行政法的权力规制逻辑，即从民行分立走向民行衔接，秉承民法保障税收债权与行政法限制税收债权并重的理念，兼顾税收的债权属性与权力本质，推动利益失衡走向利益平衡。

（一）更新税收利益与个人利益平衡的价值基准

税收利益和个人利益的平衡是解决民事执行中涉税冲突的根本路径。重新审视设立税收优先权的初始条件，权衡税收债权在民事执行领域中的公益性和风险性，有助于明确税收利益与个人利益平衡的价值判断基准。

1.税收利益与个人利益的动态平衡。利益平衡是随着初始条件的变动而不断进行调整的。1994年分税制改革背景下，我国税收征管能力有限，虽然赋予税务机关强制执行权，但执行效果不佳，国库本位导向推动税收优先权于2001年被写入《税收征管法》。随着现代信息技术的赋能和各部门的协同共治，我国税收征管能力大幅提升，特别是智慧税务建设推动税务执法、服务、监管的理念和方式手段等实现了全方位变革，更强大的现代化税收征管体系正在逐步构建。保障税收优先权的时代背景已然发生变化，初始条件的改变要求优先保障税收利益的制度作出相应调整，对税收优先权适当加以限制，以更好实现个人利益和税收利益的动态平衡。

2.税收利益与个人利益的公益平衡。利益平衡的价值基准应当根据权利的性质进行权衡，而非针对不同权利主体进行差别对待。税收因作为国家提供公共服务的主要资金来源而具有公益性，但并不意味着税收利益就当然无条件地优先于个人利益。在民事执行程序中，法院对市场交易秩序的维护也具有公益性，相比“单环节”强调税收利益优先而言，保障“双循环”战略下不同类型债权有序高效受偿才是更重要的公益。实践中，因强调优先保障税收利益而盛行的包税条款和“先税后证”等操作，使得个人利益严重受损，交易安全无法保障，直接减损了民事执行的效率。在优化营商环境的全球趋势下，强化交易秩序的维护和交易安全的保障，维护民事执行的制度功能，提供优质的税收公共服务更值得关注。

3.税收利益与个人利益的风险平衡。利益平衡应当从抽象层面推进至民事执行的具体情境中，合理分配不同利益主体的风险承担，并提高各自规避风险的能力。现行民事执行实践中，个人较税务机关承担的风险更高。税收债权享有公法保障的同时，还获得了民事救济的私法保护途径，税收流失的风险已经大幅降低。仅享有民事救济途径的普通债权人不仅面临无法受偿的风险，还需面临税收债权的竞争。司法实践中，新生税收债权的范围不明，有扩大解释的现象，往往将发生在后的企业所得税、个人所得税、土地增值税等税种也视为执行费用性质的新生税款，获得最先受偿的顺位，导致所有的税款清偿完毕后，发生在前的抵押权的担保目的难以实现，普通债权就更难获得分配份额。事实上，即使税收利益无法在民事执行程序中实现，对整体税收利益的影响也小于无法实现的民事债权对债权人的影响，因为税务机关仍然享有税收强制执行权和破产程序中的税收优先权。将民事执行视为税收利益实现的唯一环节，无疑是将税收利益应当承担的风险转嫁给了民事主体。从风险防范的角度而言，过度保护税收债权，并不利于优化税务机关的执法理念和执法方式，而适度限制税收优先权会促进税收债权规范行使，有助于民事主体合理判断风险和规避风险。

（二）明确税收债务理论在民事执行中的功能定位与适用限制

强调纳税人权利保障的税收债务理论，忽视了民事执行程序中对税收债权实现的规制，其原因在于税收的债权属性被强化，税收的权力本质被淡化，税收债权借助“债权属性”的逻辑进入民事执行程序，却按照“权力本质”的逻辑运行。私法渗入公法是必然而有益的，但私法渗入公法也应当是有边界的。至于债法规范的植入，则应持谦抑立场。税收债务理论在民事执行程序中的扩展应明确税收债权私法保护的约束条件，确保税收债权在民事执行程序中实现的正当性。

民事执行中，税收债务理论的功能定位和适用限制亟须明确。《税收征管法》中税收优先权的适用程序和条件不明，税收优先权仅适用于税收强制执行，还是可以延伸至民事强制执行，以及两种强制执行程序中税收优先权的差别等，理论界和实务界莫衷一是。税收债务理论使税务机关获得了选择的可能，在税收强制执行程序和民事强制执行程序中选择对自身成本最小的手段，而非对民事债权人、纳税人以及交易秩序影响最小的手段。

1.税收债务理论的功能定位应在于明确债权平等保护的理念，防止税收债权在民事执行程序中不当扩张。税收虽具有债权属性，但不能忽视其权力本质，即当税收债权满足民事执行参与分配的条件时，不因税务机关的公法身份而被拒绝受偿，也不因其公法身份的特殊性而享有参与分配的特权。税收债务理论蕴含的平等思想停留在税收征纳关系之中，强调税务机关与纳税人之间地位平等，注重纳税人权利的保障，还没有将债权平等的理念贯穿于民事执行程序中，致使民事执行程序中税收债权的实现呈现出较浓的权力色彩。税收债务理论推动了税法与民法相关规则的互认，但是税收债法规范与民事债法规范缺乏衔接，导致民事执行实践中对税收债权保障有余而限制缺失。究其根本，是没有理顺税收的权力本质与债权属性之间的关系。

2.税收债权人公法手段的穷尽应当作为其参与分配的限制条件。兼有公法手段和私法手段的税务机关应当优先行使税收征管权而非参与分配权。税收债权作为公法债权，进入本应专属解决民事纠纷的救济程序时，并非赋予税务机关公私手段之间的选择权，私法手段只能作为公法手段救济不能的补充救济方式。《税收征管法》规定的税收征管措施用尽之后，税收债权仍然无法实现，才可获得参与分配的正当性。进入私法救济程序后，税收债权人也面临债权无法实现的风险，并非必须无条件优先实现，即使无法实现，仍不妨碍其在私法程序完结之后继续通过税收征管程序实现债权。如果税收优先权不加限制地延伸至民事执行程序，仅仅享有私法救济方式的民事债权人将因对税收债权的过度保护而权利受损。

税收债权在民事执行程序中的扩张态势确实提高了税收征管效率，但也不当地减损了民事债权人的合法权益，冲击了交易安全。民行衔接下的利益平衡旨在转变传统的利益主体身份决定利益优先保护的模式，强调债权的平等保护；民行衔接下的权力协调旨在协调司法权与行政权以有效保障合法权益。权力协调是方式，利益平衡是目的，权力协调才能促进利益平衡，利益平衡才能引导权力协调。

（一）完善民行衔接下的利益平衡机制

1.前期欠税：落实债权平等保护原则。通说认为，参与分配制度是债权的平等性在执行领域的具体体现。用平等理论发展和解释民法和税法规范，有助于构建更加协调一致的分析框架。税收债权既然在民事执行程序中参与分配，就应当遵守债权平等的基本原则。确需优先受偿的债权，应当有需要优先保护的利益，或者应当满足优先受偿的程序要件。税务债权与抵押权与质权之间以公示优先为原则，税收债权公示是民事执行程序中税收债权优先受偿的前提条件，不满足债权公示原则的税收债权与普通债权按比例平等受偿。

为税收优先权的行使设置明确客观的程序性要件，是公权力对私权利的尊重和保护，更是对有限的执行资源进行合理分配。债权公示优先是民法中的一般规则，税收债权同样也应当遵循。在被执行人的财产不足以清偿所有债权时，税收债权与民事债权都应承担风险，能否获得优先受偿取决于税收债权是否具备公示优先的外观要件。现行《税收征管法》中的规定是以税收债权发生的时间为优先标准，而税收发生的时间为纳税构成要件满足之日起即为发生，无法自动产生公示效果。事实上，税收债权何时发生，只有纳税人最清楚，税务机关都未必清楚税收债权的发生时间，要求与税收债权无关的民事债权人知晓并计算交易成本不符合法理和情理。因此，税收债权在民事执行程序中不能当然享有绝对优先权，理应按照债权公示优先的逻辑，完善税收优先权的公示条件，即登记优先或者公告优先。同时，税务机关应当完善欠税公告制度，以保障交易的安全。欠税公告不仅要公示纳税人一定时期的欠税金额，还要公示欠税的总额，才能产生社会公信力。如果税收债权与私法债权发生竞合，则税收优先权应以税务机关首次发布欠税公告的时间作为对抗善意第三人的条件，才能享有税收优先权。

2.新生税款：澄清法律适用原则。在法律没有明文规定的情形下，不宜将交易环节的新生税款视为执行费用先行支付，而是应当秉承民行衔接的理念，兼顾税收的权力本质和债权属性，债权属性允许税务机关与普通债权人共享民事救济程序，但权力本质要求税务机关遵循权力运行的逻辑，即执行程序中因“先税后证”操作而被视为执行费用的税种，应有该税种的法律明确规定作为依据。

其一，税务机关应当遵循“法无明确授权不得为”的公法原则。只有法律有明确规定的具有费用外观的税收债权，才能被视为执行费用。没有法律明确规定的情形，税收债权不应被解释为执行费用，而应当按照税收债权的顺位受偿。如果在法无明文规定情形下，将税收债权扩大解释为执行费用，则是忽视了公法之债的权力约束机制，将导致税收债权无序扩张。《民法典》和《民事诉讼法》对民事执行中物权变更的效力作了特别规定，执行裁定文书生效，物权即发生变更，而非普通房产交易中物权变更的登记生效主义。税务机关和不动产登记机关负有协助买受人过户的义务，只要买受人缴纳了应由其承担的税款后，即可要求办理权属变更登记。“先税后证”的法律渊源主要是行政法规和部门内部的规范性文件，民事执行中物权变动效力的规定却是法律层级。在民事执行程序中推行“先税后证”，有违上位法优于下位法的法律适用原则，“先税后证”无法对抗已经发生物权变动效力的法律事实。比如，《契税法》第十一条明确了契税征管中的“先税后证”规定，同时完善了相应的退税制度。根据特别法优于一般法和新法优于旧法的法律适用原则，才能适用缴纳完契税再办理权属变更登记。而前文提及的企业所得税、个人所得税、土地增值税等因缺乏法律的明确规定，难以被视为执行费用，应当是普通的税收债权，按照税收债权的顺位受偿。

其二，民事执行程序的制度价值在于保障民事权利的实现，而非保障税款有效征收。将新生税款不加限制地解释为执行费用，税收债权就产生了优先于抵押债权甚至建筑工程款等特别优先权的效果。民事执行程序中的执行费用是指为了保障债权实现必不可少的费用，如查封、拍卖、分配过程中所必须支付的费用，否则执行程序无法进行。由于《契税法》第十条和第十一条与《印花税法》第十三条中明确了“先税后证”的规定，属于法律特别规定，可以视同执行费用优先支付，而其他税种由于没有法律明确的规定，不宜视为执行费用先行支付。除契税和印花税之外的新生税款并不具备上述特质，之所以不缴税就无法过户，是因为税收征管权与民事执行权之间的冲突缺乏协调机制。新生税收债权的成立应当是纳税义务已经发生，且纳税期限届满后的次日。纳税期限届满需要根据各个税种法规定的具体期限进行确定。将权属转让环节的增值税、土地增值税、个人所得税和企业所得税等视为执行费用，会产生纳税义务没有发生或者期限未届满就强行征收税款的问题。因此，应当合理区分正常交易和民事执行程序的差异，正常交易中的“先税后证”是为了提高效率，而民事执行程序中限缩“先税后证”的适用范围是为了保障公平。

（二）构建民行衔接下的权力协调机制

1.建立司法权与行政权协调运行机制。司法权与行政权之间的冲突化解与协调运作，是平衡税收利益与个人利益的关键，也是促进法院与税务机关协同共治的当务之急。无论主张意思自治的包税条款，还是强调国库本位的“先税后证”，都呈现出民事执行程序与税收征管程序中重效率轻公平的价值取向，甚至对权力运行效率的单向追求达到了显失公平的程度。追求效率固然是民事执行的首要价值，但提升效率的方式应当是权力之间的协调，而非民事主体的让利。

首先，确立“执行特区”中的“权力谦抑原则”。“执行特区”旨在强调执行程序和执行标的的特殊性，民事执行具有法律规定的强制性，区别于遵循意思自治的民事交易，民事执行的标的是特定的财产，区别于破产程序针对的是全部财产，因而，执行涉税处理应当具有独立性和特殊性。“权力谦抑原则”旨在强调司法权和税收征管权在保障民事债权实现的执行程序中应当保持克制。提高执行效率和征管效率的方式应当是促进法院和税务机关的合作，而非挤压民事权利。只有更好地保障民事权利的实现，才能涵养税源，促进经济循环发展。

其次，设计“司法权优先+行政权暂缓”的调整机制。法院和税务机关互负法定的协助义务，在正常交易中可有序运行，但在民事执行中却难以协调。而司法权优先还是行政权优先，应取决于权力运行的具体程序。当司法权与行政权的冲突发生在民事执行程序中时，应当优先遵循民事法律规则，即民事执行权优先于税收征管权。借助司法权实现税收债权仅为税收征管的补充方式，民事执行环节仅为税收征管的特殊场域，司法权优先的调整机制并不会减损税收利益，反而可以促进税收征管能力的提升。

最后，强化法院的事先告知义务和事后附随义务。“司法权优先+行政权暂缓”的调整机制是以法院的程序义务为配套保障的。法院应当在参与分配程序开始后，通知税务机关就被执行人欠缴的税款申报债权，将执行中财产交易的信息反馈至税务机关，避免“执行已近完结，税务机关却仍一无所知或已知悉但无法进行征缴的情况”。税务机关根据法院共享的信息，自主决定是否通过民事执行程序实现税收债权，如果在规定的期限内不申报债权，视为放弃参与分配的权利。参与分配程序完结之后仍有余款的，税务机关向法院提出协助征收的，法院应予以配合。

2.设计强制执行权之间协调运行的具体方案。为何税务机关不穷尽税收强制执行权之后，再在民事执行中主张税收优先权呢？除了税收强制执行权配置不佳的原因，还在于缺乏民行衔接的思维逻辑。税收强制执行与民事强制执行虽相互独立，但不应当割裂。我国税收强制执行是区分纳税人身份的二元主体执法模式，民事执行中参与分配程序又是区分被执行人身份的类破产程序，二者的区分标准不一致导致适用复杂。笔者建议税收强制执行权应采取区分执行标的的权力配置模式，并与民事执行程序有序衔接。

对于动产，税务机关享有强制执行权，无须申请法院强制执行，只有在税收强制执行权用尽之后，税收债权仍不能清偿的情形下，才能在民事执行程序中申请参与分配，并比照其他债权人参与民事执行的条件。一是在法定的期限内申请参与分配。税务债权人应当于执行程序开始后至执行终结前的期间内，提交参与分配的书面申请书。二是取得法定的执行依据。首先，税收债权应当成立并且纳税期限已经届满。其次，纳税期限届满后，税务机关应当根据具体情况作出税务处理决定书等生效法律文书确定税收债权，才能作为申请参与分配的执行依据。三是符合法定的条件。证明被执行人的财产无法清偿所有债权。被执行人的财产足以清偿所有债权，税收债权就不会受到减损，也没有必要参与分配，而是请求法院履行协助义务，就分配所剩余款代为扣划或者缴纳。

对于不动产，可以借鉴德国的经验，将不动产的强制执行权统一配置给法院，税务机关只能申请法院强制执行。比如：《德国租税通则》第二百四十九条规定，税收强制执行的机关为财政处及关税总局；第三百二十二条规定，不动产强制执行时，应适用法院强制执行所适用之规定，强制执行机关应提出不动产强制执行所必要之债权人申请。由法院按照《民事诉讼法》的规则进行强制执行，法院的生效文书可以直接产生物权变动的效力，解决了现行不动产税收强制执行中的困局。同时，还可以实现与民事强制执行的对接。税务机关不享有不动产的税收强制执行权，就具体不动产的强制执行而言，则无须另行证明公权力已经用尽即可在民事执行程序中参与分配。当针对不动产的民事强制执行与税收强制执行竞合时，统一由法院执行，不仅解决了两种程序之间的冲突，还可以实现程序的转化，符合条件的税收债权可以直接进行参与分配，有助于解决税收债权与民事债权的竞合问题。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第6期。）